企業(yè)新設(shè)合并業(yè)務(wù)的會計核算方法解析

駱國城

[摘 要]同一控制下合并形成新企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債按參與合并企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債賬面價值計量入賬，并在控制者操縱下確定原企業(yè)股東在新企業(yè)中分享的股本比例;非同一控制下合并形成新企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債按參與合并企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債公允價值計量入賬，并按參與合并企業(yè)各自的資源狀況協(xié)商確定新企業(yè)中各股東分享的股本比例。

[關(guān)鍵詞]新設(shè)合并;同一控制; 非同一控制;初始計量

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2020.15.148

1 引言

企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨企業(yè)合并形成一個報告主體的交易事項。企業(yè)合并分為同一控制和非同一控制下的合并; 這兩類合并業(yè)務(wù)下又可以分別細(xì)分為吸收合并、新設(shè)合并和控股合并三種方式。其中新設(shè)合并是將幾個單獨企業(yè)合并形成一個新報告主體的交易事項，新設(shè)合并后原有參與合并企業(yè)的會計主體以及法律主體資格全部注銷，除了原有企業(yè)部分股東轉(zhuǎn)讓股份退出外，通常原有企業(yè)多數(shù)股東贊同合并形成新企業(yè)從而成為合并后新企業(yè)股東的組成部分。

財會〔2014〕14號文第五條規(guī)定“企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應(yīng)在其發(fā)生時計入當(dāng)期損益?！必敃?014〕14號文第六條規(guī)定“與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的費用，應(yīng)當(dāng)沖減發(fā)行權(quán)益性證券收到的對價后計入相關(guān)權(quán)益項目”。因在新設(shè)合并方式下參與合并的原有企業(yè)全部消失，所以下文中主要闡述筆者對新設(shè)合并中形成新企業(yè)合并業(yè)務(wù)會計處理方法的理解。

假設(shè)甲乙企業(yè)在2019年年末合并為丙企業(yè)，合并中發(fā)生的審計費評估費律師費為10萬元，丙企業(yè)總股本面值為4000萬元，甲乙企業(yè)原股東占合并后丙企業(yè)股本分別為60%和40%，合并確認(rèn)日甲乙企業(yè)有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債賬面價值、公允價值數(shù)額如表1所示。

以下按同一控制和非同一控制方式分別開展分析新設(shè)合并業(yè)務(wù)中新企業(yè)會計核算方法。

2 同一控制下新設(shè)合并業(yè)務(wù)會計核算方法

同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或經(jīng)營決策表決權(quán)一致的多方最終控制且該控制并非暫時性的（即控制期限通常在1年以上）?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》準(zhǔn)則中規(guī)定，新企業(yè)在合并中確認(rèn)取得各被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債，丙企業(yè)合并形成的資產(chǎn)負(fù)債項目額是參與合并的甲乙企業(yè)原有同類資產(chǎn)負(fù)債項目賬面價值之和，參與合并原有企業(yè)股東分享合并后新設(shè)企業(yè)股份數(shù)在控制方操縱下確定。

當(dāng)參與合并各方凈資產(chǎn)賬面價值總額大于新企業(yè)總股本的差額，調(diào)增資本公積，反之調(diào)減資本公積。上述表1資料中，同一控制下的甲乙企業(yè)合并丙企業(yè)，合并確認(rèn)日丙企業(yè)依據(jù)有關(guān)憑證作出的會計處理為：借：貨幣資金1895，存貨2582，應(yīng)收賬款2000，長期股權(quán)投資2860，固定資產(chǎn)4000，無形資產(chǎn)2000，管理費用10;貸：短期借款1690，應(yīng)付賬款2100，實收資本（甲企業(yè)原股東）2400，實收資本（乙企業(yè)原股東）1600，資本公積（資本溢價）7547，銀行存款10。如果參與合并企業(yè)原股東部分退出，那么新設(shè)企業(yè)支付了部分對價，從而會減少參與企業(yè)原股東的股本數(shù)，以及減少形成的貨幣資金以及資本公積數(shù)額。

3 非同一控制下新設(shè)合并業(yè)務(wù)的會計核算方法

企業(yè)合并會計準(zhǔn)則第13條規(guī)定，非同一控制合并企業(yè)按照取得各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值確定入賬;同時還規(guī)定合并成本大于合并中取得的被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽;對于復(fù)核后確定的合并成本小于合并中取得的被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。顯然非同一控制下新設(shè)合并業(yè)務(wù)中有關(guān)賬戶計量也應(yīng)遵循該項規(guī)定;同時筆者認(rèn)為新設(shè)合并中新企業(yè)給付的合并成本宜理解為各股東分享股本份額的公允價，而不是各股東擁有股本的面值。

假設(shè)上述表1資料中，總股本份額的市場公允價為7000萬元（即宜理解為丙企業(yè)的合并成本），那么筆者認(rèn)為合并確認(rèn)日丙企業(yè)依據(jù)有關(guān)憑證作出的會計處理為：借：貨幣資金1895，存貨2390，應(yīng)收賬款1850，長期股權(quán)投資3200，固定資產(chǎn)3800，無形資產(chǎn)1750，管理費用10;貸：短期借款1690，應(yīng)付賬款2100，實收資本（甲企業(yè)原股東）2400，實收資本（乙企業(yè)原股東）1600，資本公積（資本溢價）3000，銀行存款10，營業(yè)外收入3955。如果丙企業(yè)總股本份額的市場公允價為12000萬元（即宜理解為丙企業(yè)的合并成本），那么丙企業(yè)的資本公積為8000萬元，丙企業(yè)合并成本即總股份的公允價12000萬元，大于取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價10955即（1965-10）萬元的差額是1025萬元，形成丙企業(yè)的商譽（借方）。

4 同一控制與非同一控制下新設(shè)合并業(yè)務(wù)會計核算要點比較分析

（1）新設(shè)企業(yè)取得資產(chǎn)負(fù)債入賬金額計量方法不同。同一控制下新設(shè)企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債按參與合并企業(yè)原有資產(chǎn)負(fù)債賬面價值確定，非同一控制下新設(shè)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債按合并確認(rèn)日原企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債的市場公允價確定。但合并中發(fā)生的評估費等中介費用均計入管理費用賬戶。

（2）參與合并企業(yè)原股東在新設(shè)企業(yè)中分享股本比例的確定方法不同。同一控制下參與合并企業(yè)原股東分享新設(shè)企業(yè)的股權(quán)比例是在控股股東操縱下確定的，非同一控制方式下參與合并企業(yè)原股東分享新設(shè)企業(yè)的股權(quán)比例，通常依據(jù)各自擁有的資源狀況且評估確定其市場公允價，并在協(xié)商基礎(chǔ)上確定各方分享的股本比例。

（3）合并價差的確定方法不同。同一控制下新設(shè)企業(yè)合并形成的價差額，按照參與合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)總賬面價值扣除新設(shè)企業(yè)總股本后的差額確定，形成資本公積。非同一控制下新設(shè)企業(yè)合并中形成的價差額，按照取得各企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)總公允價扣除新設(shè)企業(yè)總股本公允價后確定，當(dāng)參與合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)總公允價大于新設(shè)企業(yè)總股份公允價，其差額形成新企業(yè)的營業(yè)外收入（比如上例中的3955萬元），當(dāng)參與合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)總公允價小于新設(shè)企業(yè)總股份公允價，其差額形成新企業(yè)的商譽（比如上例中的1025萬元）。

（4）新設(shè)合并業(yè)務(wù)中的稅費處理規(guī)制。國家稅務(wù)總局公告（2011年第13號）文中規(guī)定，無論是同一控制還是非同一控制方式，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。

參考文獻(xiàn)：

[1] 李丹.企業(yè)新設(shè)合并核算之“新起點法”[J].財會月刊，2012（16）.