我國(guó)最新個(gè)人所得稅改革作用研究

摘要：個(gè)人所得稅對(duì)國(guó)家和個(gè)人俱產(chǎn)生影響，個(gè)人所得稅不僅具有籌資功能，還具有社會(huì)財(cái)富再分配功能，對(duì)于調(diào)節(jié)個(gè)人收入水平、縮小民眾收入差距、促進(jìn)社會(huì)財(cái)富公平分配具有重要意義。本文以2018年個(gè)人所得稅改革為研究對(duì)象，探討個(gè)人所得稅改革的作用。研究發(fā)現(xiàn)，本次個(gè)人所得稅改革是當(dāng)前實(shí)際國(guó)情制約下的較優(yōu)選擇，對(duì)于促進(jìn)社會(huì)財(cái)富公平分配有較大的積極作用。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅;稅制改革

中圖分類(lèi)號(hào)：F812.42 ?文獻(xiàn)識(shí)別碼：A ?文章編號(hào)：2096-3157（2020）07-0188-03

我國(guó)個(gè)人所得稅制度自1980年9月正式建立以來(lái)，在1993年至2011年由全國(guó)人大及其常委會(huì)先后進(jìn)行了六次修正。自2011年以來(lái)，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平與人民生活質(zhì)量都在不斷地發(fā)生變化，原本的個(gè)人所得稅制度不能很好地適應(yīng)新的國(guó)情，并且在一定程度上導(dǎo)致了部分人員個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)過(guò)重、稅收負(fù)擔(dān)不公平等問(wèn)題。經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期的研究和討論，個(gè)人所得稅新一輪改革方案2018年6月出爐。2018年8月，第十三屆全國(guó)人大常委會(huì)第五次會(huì)議審議并通過(guò)了新修訂的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法修正案》，確定將從2019年1月1日起開(kāi)始實(shí)施新法。

對(duì)于個(gè)人所得稅問(wèn)題，前期的相關(guān)研究也較多，是一個(gè)持續(xù)在探討的課題。

一、我國(guó)相關(guān)研究回顧

1.個(gè)人所得稅的職能定位方面的研究

楊志勇（2009）認(rèn)為個(gè)人所得稅雖能在局部范圍內(nèi)促進(jìn)收入分配的合理化，但多種約束條件可能導(dǎo)致其產(chǎn)生逆向調(diào)節(jié)作用，因此，當(dāng)前我國(guó)個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)功能較為局限。對(duì)此，他提出我國(guó)個(gè)人所得稅的職能定位短期應(yīng)著眼于完善征管條件與彌補(bǔ)征管漏洞，長(zhǎng)期應(yīng)致力于建立綜合個(gè)人所得稅制。

2.個(gè)人所得稅稅率和費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)與調(diào)節(jié)收入分配的關(guān)系方面的研究

劉元生、楊澄宇、袁強(qiáng)（2013）通過(guò)建立模型討論了個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率對(duì)于收入和財(cái)富分配以及經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的影響。模型模擬發(fā)現(xiàn)，個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)與收入的基尼系數(shù)呈U型曲線關(guān)系，即在稅率給定的情況下，存在某個(gè)費(fèi)用扣除數(shù)，該點(diǎn)可使基尼系數(shù)最小化，此后基尼系數(shù)會(huì)隨著費(fèi)用扣除數(shù)的上升而上升，但此過(guò)程對(duì)于經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)有一定的促進(jìn)作用。

3.稅基綜合征收與調(diào)節(jié)收入分配的關(guān)系方面的研究

高培勇（2008）認(rèn)為，2007年以來(lái)的個(gè)人所得稅申報(bào)步履維艱，應(yīng)該貫徹落實(shí)黨的“十七大”精神，加快綜合與分類(lèi)相結(jié)合的個(gè)人所得稅制改革，并將除以個(gè)人存款利息所得為代表的特殊收入項(xiàng)目外的其余收入全部納入綜合所得稅制，并對(duì)此實(shí)行自行申報(bào)制度。

4.從納稅人綜合征收與調(diào)節(jié)收入分配的角度進(jìn)行的研究

鄭春榮、張麟琳（2018）認(rèn)為，以個(gè)人為單位課稅與以家庭為單位課稅并存的個(gè)人所得稅征收模式是未來(lái)的發(fā)展趨勢(shì)，然而目前實(shí)施條件并不成熟。此外，他們還認(rèn)為政府應(yīng)賦予已婚納稅人自由選擇納稅單位的權(quán)力，以減輕制度的負(fù)面影響。

二、個(gè)人所得稅對(duì)社會(huì)財(cái)富分配作用的理論分析

1.增加財(cái)政收入

1980年9月，全國(guó)人大常委會(huì)在《關(guān)于〈中華人民共和國(guó)中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅法（草案）〉和〈中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法（草案）〉的說(shuō)明》中指出：“我國(guó)因?yàn)閷?shí)行低工資制度，居民的收入不高，以往沒(méi)有開(kāi)征個(gè)人所得稅。但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，收入高的居民將會(huì)逐漸增多，他們應(yīng)當(dāng)對(duì)國(guó)家多作些貢獻(xiàn)?！痹?993年的個(gè)人所得稅法修訂時(shí)，指導(dǎo)思想即為“強(qiáng)化組織財(cái)政收入和適當(dāng)調(diào)節(jié)個(gè)人收入，維護(hù)國(guó)家權(quán)益”。因此，我國(guó)在改革開(kāi)放初期開(kāi)征個(gè)人所得稅時(shí)也有增加財(cái)政收入的目的。

在我國(guó)，稅收收入是財(cái)政收入的絕對(duì)主體，而個(gè)人所得稅約占財(cái)政收入總額的7.6%。個(gè)人所得稅具有征收范圍廣、稅基穩(wěn)定等特征，因此，個(gè)人所得稅的開(kāi)征對(duì)于保障財(cái)政收入具有重大意義。

2.個(gè)人收入的公平調(diào)節(jié)

個(gè)人所得稅主要通過(guò)收入來(lái)源、累進(jìn)稅率、費(fèi)用扣除三個(gè)方面來(lái)調(diào)節(jié)收入分配。首先，個(gè)人所得稅對(duì)不同的收入來(lái)源采用不同的稅率，總的來(lái)說(shuō)，勞動(dòng)所得的稅率較低，而資本所得的稅率較高。其次，個(gè)人所得稅一般采用累進(jìn)稅率以減輕中低收入者的稅負(fù)，并調(diào)節(jié)高收入者的過(guò)高收入。再次，個(gè)人所得稅往往針對(duì)不同的所得設(shè)置一定的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，從而使中低收入者少繳甚至免繳個(gè)人所得稅。

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的收入分配一般分為初次分配、再分配、第三次分配。初次分配是市場(chǎng)按照效率原則進(jìn)行的分配;再分配是指政府在兼顧效率、側(cè)重公平的原則下，通過(guò)稅收、社保進(jìn)行的再一次分配;第三次分配是指在道德力量的推動(dòng)下，社會(huì)成員的自愿分配。其中，個(gè)人所得稅憑借其不易轉(zhuǎn)嫁的特點(diǎn)，主要在再分配階段發(fā)生作用，通過(guò)對(duì)高收入階層征收較高的個(gè)人所得稅，以縮小居民間收入差距，促進(jìn)社會(huì)公平。個(gè)人所得稅的收入調(diào)節(jié)功能發(fā)生在居民取得收入的環(huán)節(jié)。對(duì)于個(gè)人所得稅對(duì)收入分配中公平與效率的研究，主要有埃奇沃思的超額累進(jìn)所得稅理論、斯特恩的線性所得稅理論和莫里斯的最優(yōu)所得稅理論。

三、新個(gè)人所得稅改革作用分析

1.模式改革的作用

這次個(gè)人所得稅改革修訂了個(gè)人所得項(xiàng)目體系，推行工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬和特許權(quán)使用費(fèi)這四項(xiàng)的所得綜合征稅，將個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得、對(duì)企事業(yè)單位的承包承租經(jīng)營(yíng)所得這兩項(xiàng)合并為經(jīng)營(yíng)所得，并且取消了其他所得，我國(guó)個(gè)人所得稅初步邁向綜合與分類(lèi)相結(jié)合的稅制。將稿酬和特許權(quán)使用費(fèi)兩項(xiàng)所得納入超額累進(jìn)稅率體系，與工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得合并適用3%～45%的超額累進(jìn)稅率與每月5000元的免征額，將相同性質(zhì)的收入進(jìn)行綜合征收體現(xiàn)了稅收的橫向公平。這也意味著將工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得邊際稅率超過(guò)20%的部分轉(zhuǎn)移至稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得來(lái)進(jìn)行避稅的模式不再具有可行性，納稅人避稅的空間進(jìn)一步減小。此外，對(duì)于擁有稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得的群體而言，他們的收入水平也常常出現(xiàn)兩極分化，這次改革對(duì)于該群體中的低收入者而言，使其有機(jī)會(huì)享受低于20%的稅率，從而起到減輕納稅負(fù)擔(dān)并激勵(lì)其文藝創(chuàng)作等作用;相反，對(duì)于該群體中的高收入者而言，可能需要承受超過(guò)20%的平均稅率，他們的稅負(fù)水平可能加重。

由此可見(jiàn)，綜合與分類(lèi)相結(jié)合的所得稅模式既在一定程度上突出了稅收公平的訴求，又考慮了當(dāng)下國(guó)情，是當(dāng)前征管水平下的能夠平衡公平與效率的最優(yōu)選擇。

2.增加專(zhuān)項(xiàng)扣除的作用

這次個(gè)人所得稅改革提出了子女教育、繼續(xù)教育、住房貸款利息、住房租金、大病醫(yī)療和贍養(yǎng)老人支出這六項(xiàng)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除。在社會(huì)老齡化問(wèn)題逐漸凸顯的今天，隨著贍養(yǎng)父母、撫養(yǎng)子女、租房、購(gòu)房成本的上升，上有老、下有小的中年納稅人所承受的壓力正逐漸增大。此舉還能夠在一定程度上減輕中年納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，特別是其中雙方父母已經(jīng)退休、兒女還需接受教育的中低收入者。相比于“一刀切式”的提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，增加專(zhuān)項(xiàng)附加扣除能使減稅更具有針對(duì)性，確保承受經(jīng)濟(jì)壓力大者獲得實(shí)實(shí)在在的優(yōu)惠，而沒(méi)有相應(yīng)支出者由于納稅能力強(qiáng)而承擔(dān)更多的稅負(fù)，這也符合稅收的縱向公平以及量能負(fù)擔(dān)原則?？偟膩?lái)說(shuō)，新個(gè)人所得稅法貫徹了十九大“幼有所育、學(xué)有所教、勞有所得、病有所醫(yī)、老有所養(yǎng)、住有所居、弱有所扶”的精神。

3.提高基本減除費(fèi)用的作用

這次個(gè)人所得稅改革將基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)由3500元/月提高至5000元/月（60000元/年），對(duì)于提高費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)對(duì)促進(jìn)社會(huì)公平的影響，不同學(xué)者存在不同的看法。支持者認(rèn)為，費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)立可以照顧低收入者，而標(biāo)準(zhǔn)的提高可以擴(kuò)大照顧范圍，縮小中等收入群體與高收入群體之間的收入差距。而反對(duì)者則認(rèn)為，費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)立將一部分群體排除在個(gè)人所得稅納稅范圍外，特別是減除標(biāo)準(zhǔn)提高至5000元/月后，個(gè)人所得稅納稅人數(shù)下降為6400萬(wàn)元左右，不利于個(gè)人所得稅發(fā)揮其調(diào)節(jié)收入分配的職能;同時(shí)，在無(wú)需繳納個(gè)人所得稅的群體中，收入較低者與較高者之間又會(huì)產(chǎn)生新的不平等，這種不平等可能隨著減除標(biāo)準(zhǔn)的提高而進(jìn)一步加劇。

這次個(gè)人所得稅改革將基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)每月提高了1500元，這雖然低于民眾對(duì)于7年未提高免征額的期待，但從稅收公平角度來(lái)考慮，小幅提高免征額能夠防止個(gè)人所得稅納稅群體數(shù)量的大幅下降，保證個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)職能。況且考慮到六項(xiàng)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的推行，基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)不宜過(guò)高。

4.調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)的作用

對(duì)于綜合所得，這次個(gè)人所得稅改革在維持45%的最高邊際稅率和七檔稅率的同時(shí)，顯著擴(kuò)大了低稅率級(jí)距，并保持高稅率級(jí)距不變，所以對(duì)高收入者稅負(fù)水平影響不大，而中低收入者的稅負(fù)水平有明顯的下降。由此可見(jiàn)，新個(gè)人所得稅法為縮小收入差距而向中低收入者傾斜。對(duì)于經(jīng)營(yíng)所得，這次改革將各檔稅率之間的級(jí)距都擴(kuò)大了1～5倍，其中最高稅率35%所對(duì)應(yīng)的年應(yīng)稅所得額由10萬(wàn)元提高至50萬(wàn)元。擴(kuò)大中低檔稅率級(jí)距的做法達(dá)到了與降低非最高邊際稅率相似的效果，不僅增加了中低收入群體的可支配收入，而且比單純提高免征額更符合稅收的普遍征收原則與量能負(fù)擔(dān)原則。

5.完善涉外個(gè)人所得稅的作用

（1）修訂稅收居民概念。我國(guó)個(gè)人所得稅法按照國(guó)際慣例，將納稅人分為承擔(dān)無(wú)限納稅義務(wù)的居民納稅人和承擔(dān)有限納稅義務(wù)的非居民納稅人。居民納稅人就其來(lái)源于世界各地的所得向我國(guó)繳納個(gè)人所得稅，而非居民納稅人僅就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得承擔(dān)納稅義務(wù)。在舊個(gè)人所得稅法中，對(duì)非居民納稅人的定義為在我國(guó)無(wú)住所且不居住或無(wú)住所且居住不滿一年的個(gè)人;在新個(gè)人所得稅法中，居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)由一年縮短為183天。實(shí)施新個(gè)人所得稅改革，外籍個(gè)人很難再通過(guò)集中休假、探親等方式規(guī)避其無(wú)限納稅義務(wù)，體現(xiàn)了中外籍個(gè)人之間的稅收公平。

（2）引入獨(dú)立交易原則。新個(gè)人所得稅法規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)個(gè)人與關(guān)聯(lián)方之間的交易進(jìn)行針對(duì)性地調(diào)整。此舉打擊了高收入者通過(guò)移民等方式進(jìn)行避稅，對(duì)于防止資金外流和促進(jìn)社會(huì)公平具有重大意義。

（3）增加一般反避稅規(guī)則。與企業(yè)所得稅相對(duì)應(yīng)，新個(gè)人所得稅規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)缺乏合理商業(yè)目的并獲得不正當(dāng)稅收利益的個(gè)人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行納稅調(diào)整。在此之前，我國(guó)由于缺乏相關(guān)法律規(guī)定，對(duì)非居民個(gè)人通過(guò)境外避稅主體間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)公司股權(quán)的活動(dòng)難以實(shí)施有效監(jiān)管。在面臨此類(lèi)問(wèn)題時(shí)，只能向國(guó)家稅務(wù)總局請(qǐng)示或參照以往相關(guān)通知，“無(wú)法可依”的狀況導(dǎo)致了大量稅款流失。這個(gè)規(guī)則的引入，賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)非居民個(gè)人通過(guò)境外避稅主體間接轉(zhuǎn)讓我國(guó)境內(nèi)公司股權(quán)及境內(nèi)資產(chǎn)的行為征收個(gè)人所得稅的權(quán)利。同時(shí)，一般反避稅規(guī)則的引入，實(shí)現(xiàn)了個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅反避稅制度上的同步，為我國(guó)后期不斷完善個(gè)人所得稅反避稅體系提供了制度性保障，也為我國(guó)進(jìn)一步提升社會(huì)公平奠定了基礎(chǔ)。

四、總結(jié)

總而言之，這次稅改革主要集中在實(shí)行綜合與分類(lèi)相結(jié)合稅制、增加專(zhuān)項(xiàng)附加扣除、提高基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)、優(yōu)化稅率級(jí)距、完善涉外稅收政策這五個(gè)方面。雖然受限于我國(guó)當(dāng)前較低的征管能力和較為淡薄的居民納稅意識(shí)，混合征收模式是符合當(dāng)下國(guó)情的最優(yōu)選擇。實(shí)行綜合與分類(lèi)相結(jié)合的征收模式能夠?qū)碛懈宄晁?、特許權(quán)使用費(fèi)所得的高收入群體的收入進(jìn)行有效調(diào)節(jié)，符合對(duì)個(gè)人所得稅促進(jìn)社會(huì)公平的要求。

參考文獻(xiàn)：

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作者簡(jiǎn)介：

何向暉，供職于義烏市融媒體中心。