整合審計淺議

高月

[提要] 整合審計是指同一家注冊會計師事務所在實務工作中注冊會計師把財務報表審計和內部控制審計利用兩者的相同點放在一起進行。本文通過描寫大連港審計報告案例，指出整合審計存在的問題，并就此提出建議。

關鍵詞：內控審計;財報審計;整合審計

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A

收錄日期：2020年3月4日

一、背景

20世紀末21世紀初爆發(fā)的安然公司以及世通公司等大型美國上市公司的舞弊案件震撼全球經濟市場，也嚴重地降低社會群體對于企業(yè)提供的財務報表可靠性的信賴。我國在2008年5月頒布《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》，但是僅僅只是用來激勵企業(yè)應該關注內控建設，并沒有強制性要求企業(yè)一定要對自身的內部控制情況進行對外公布。我國2010年4月15日第一次提出內控審計，并同時提出對整合審計的看法。但是，與美國不同的是，我國并沒有對企業(yè)應該進行整合審計還是由兩家不同的事務所分別進行財務報告審計和內控審計作出硬性的規(guī)定，而是讓業(yè)務委托人根據(jù)企業(yè)自身實際情況來選擇，根據(jù)實際情況發(fā)現(xiàn)，更多的企業(yè)會選擇整合審計。

二、整合審計的可行性和必要性

（一）整合審計的可行性。對內控審計和財報審計的整合具有可行性，原因有以下幾點：第一，兩者鑒證業(yè)務的三方關系人是相同的，包括企業(yè)的責任方，企業(yè)外部的注冊會計師，以及除管理層以外的財務報表預期使用者，而且三者都是缺一不可，這樣才構成了鑒證業(yè)務。第二，在具體實務工作中兩者有許多重復的地方，工作的過程和結果可以相互利用，為整合審計的工作提供了基礎。

（二）整合審計的必要性。兩者都是在一定程度上以較高的保證方式提出的鑒證業(yè)務，都是為了提高預期使用者對被審單位的信賴。兩者在實務工作中并不是像兩條平行線一樣各干各的，兩者在許多方面都是可以相互利用的。在審計證據(jù)的收集過程中，注冊會計師可以通過整合資源、分享資源來減少重復性的工作、人工耗費和時間，使注冊會計師完成工作可以更加有效率。

內部控制審計的提出，使得企業(yè)不僅將關注點放在財務報表是否有錯誤上，而且使企業(yè)認識到內部控制的建設也是極其重要的。在整合的審計工作中，項目組可以更加深入地知悉被審公司內部的控制，幫助項目組成員在實施實質性的工作時更有效地發(fā)現(xiàn)重大錯報。被審計單位為了讓注冊會計師發(fā)表無保留意見，會更好地根據(jù)要求完善內部控制的建設和實施。

綜上所述，對兩者的整合業(yè)務可以節(jié)省勞動力、提高了工作的質量、減少了被審公司對注師的配合工作以及費用。整合審計相比較單獨審計帶來了更多的好處，委托人應當盡量選擇整合審計。

三、對“大連港”整合審計案例分析

普華永道的項目組成員們對大連港與大連博輝國際貿易有限公司的往來賬款計提的壞賬準備有疑慮而且無法獲取合理適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。在實質性程序中，審計項目組沒有收到大連博的回函，且實施替代測試無法驗證應收賬款計價的準確性，導致項目組無法確定被審公司的壞賬是否在合理范圍。因為其限制對財務報表不具有廣泛影響，所以對財務報告出具了保留意見。

大連港旗下的一家子公司對資產減值測試沒有按照會計準則的要求進行，同時大連港集團也未能發(fā)現(xiàn)該事項。上述內控的缺陷對財務報表具有廣泛影響，屬于重大缺陷，雖然只有一個重大缺陷，但是也發(fā)表了否定意見。通過大連港案例的分析，可以得出來以下三點：首先，普華永道在進行內部控制審計中發(fā)現(xiàn)了大連港內部控制重大缺陷，沒有對公眾隱瞞、對企業(yè)包庇，嚴格遵守了職業(yè)道德并認真完成審計工作。其次，不同的審計業(yè)務即使是對相同的企業(yè)作出，也可以有不一樣的審計意見。最后，普華永道在內控中發(fā)現(xiàn)了相關的重大缺陷，并將其運用到了財務報告的相關賬戶中，在一定程度上很好地利用了對兩者的整合工作，節(jié)省了時間。

四、現(xiàn)階段整合審計存在的問題及建議

（一）我國現(xiàn)階段整合審計存在的問題

1、部分企業(yè)的責任方對內部控制認識不足。有部分企業(yè)的內控沒有很好地設置，在基礎要素即控制環(huán)境環(huán)節(jié)表現(xiàn)就不是很健全，大多數(shù)的管理層認為內控對自身的發(fā)展幾乎是無用的，進行內部控制審計只是浪費了企業(yè)的資金。在我國除了證監(jiān)會要求必須有內部控制審計報告的企業(yè)對內部控制認識比較全面，其余的大多數(shù)企業(yè)只是處于觀望的狀態(tài)，沒有將內控工作提上企業(yè)發(fā)展的日程。而且雖然有一些企業(yè)專門設計了一套內部控制，但是只是擺設、“走走過場”，并沒有真正地做到運行有效。

2、內部控制審計制度不夠全面、規(guī)范。我國內控審計較美國、日本等一些發(fā)達國家引入較晚，體系相對不健全。由于缺乏具體的規(guī)定，絕大多數(shù)的事務所在進行整合審計中，缺乏可以參考的經驗，所以幾乎把關注點都放在了財務報表審計上，對內控審計偏離了方向，導致內控審計質量比較低。而且在我國可供參考的在實踐中可以使用的內控報告模板不夠完善，沒有針對“非財務報告重大缺陷”作出具體指導，而在實際審計工作中“非財務報告重大缺陷”是比較多出現(xiàn)的，注冊會計師們只能通過自己的經驗及職業(yè)判斷不斷摸索來尋找正確思路和做法。

3、會計師事務所缺乏技術以及人才。有部分事務所沒有制定具體的審計流程，缺少技術的支持，內部控制審計基本上是在原來的財務報表審計上修改而來，沒有建立自己的一套內部控制工作底稿及業(yè)務流程，而且沒有對項目組人員進行專門的內部控制審計培訓。如果對內控的審計工作只是沿用對財務報表的審計工作，這樣就會使其沒有發(fā)揮真正的內控審計工作的意義，使整合審計失去了意義。

4、內部控制審計監(jiān)督較弱。我國對于內部控制審計的法律相比較財務報表審計不健全、體系比較落后，僅僅在規(guī)章上有所約束，在實際中執(zhí)行力度不夠、監(jiān)督比較弱。對其的建設，我國應該出具強制約束力的法規(guī)，使企業(yè)認識到其重要性。

（二）幾點建議

1、加強整合審計制度建設，完善相關政策。整合審計提出后，大多數(shù)上市實體在進行年報審計時都愿意選擇整合審計。但是目前我國對于整合審計沒有具體的措施來引導注冊會計師進行工作，只是在內部控制審計中提到了大概的方法以及簡單的操作。當前對整合的工作沒有具體的實施方法，我國應該盡快對整合的工作作出具體的規(guī)范和流程，包括在整合審計中較難的領域作出解釋及針對問題作出相應的措施，甚至可以針對不同的行業(yè)作出不同的規(guī)范來引導專業(yè)審計人員更有效地進行審計工作。

2、提高審計人員專業(yè)水平。注冊會計師是整合工作中至關重要的人物，其專業(yè)能力直接影響整合工作的結果和效率。為了使得整合工作能夠更好的推廣，注冊會計師首先得知道兩者業(yè)務的區(qū)別和聯(lián)系。事務所也應該投入一定的人力和財力對審計人員進行培訓，如聘請會計、審計領域之外的專家學者向項目組審計人員進行講解。質控的復核人員也應當加強對整合工作底稿中重要領域的檢查。事務所應當遵守獨立性、職業(yè)道德，不通過惡意降低審計的費用來爭搶客戶，要保持鑒證業(yè)務的良好環(huán)境，按照審計準則的要求認真完成工作。

3、政府部門應當鼓勵企業(yè)對內部控制的建設。有許多的企業(yè)認為對內控的建設是一種資金的浪費，且一些管理層認為內控會約束自己行駛權力，限制對企業(yè)的管理，剝削了其在企業(yè)的地位，所以有許多的企業(yè)對內控建設無感甚至是厭惡。在這種情況下，政府部門應該大力地宣傳內部控制帶來的好處，比如舉辦講座邀請企業(yè)試聽，通過宣傳等方式來增強企業(yè)對內控的認識，使管理層認識到建設內控的重要性。

4、企業(yè)應該多學習有關內部控制的知識。企業(yè)僅通過內部財務人員來學習內控知識是有限的，制定的內部控制手冊也是有限的，所以企業(yè)僅通過自身學習來建設內部控制往往是不夠的。企業(yè)可以邀請事務所專門針對其制定一套完善的內部控制手冊，或者邀請專家對相關工作人員進行培訓。企業(yè)內部控制建設得越完善，不僅有利與企業(yè)自身的經濟發(fā)展，而且對注冊會計師進行整合審計時會越便利，效率會更高。

主要參考文獻：

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