企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中存在的問(wèn)題及對(duì)策研究

摘要：隨著“一帶一路”建設(shè)推進(jìn)及經(jīng)濟(jì)全球一體化發(fā)展，企業(yè)并購(gòu)在我國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中扮演著越來(lái)越重要的角色，伴隨著企業(yè)并購(gòu)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制成為越來(lái)越多的企業(yè)必須面對(duì)的問(wèn)題。合并財(cái)務(wù)報(bào)表有助于企業(yè)投資者及債權(quán)人等外部人員了解企業(yè)集團(tuán)的整體運(yùn)營(yíng)狀況，進(jìn)而幫助其做出相應(yīng)決策。同時(shí)合并財(cái)務(wù)報(bào)表也有助于企業(yè)集團(tuán)管理層對(duì)企業(yè)集團(tuán)的營(yíng)運(yùn)狀況進(jìn)行分析，提升企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理水平。本文首先闡述合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基本理論，其次對(duì)企業(yè)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中存在的問(wèn)題進(jìn)行探討與原因分析，最后結(jié)合實(shí)務(wù)工作，對(duì)目前企業(yè)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中存在的問(wèn)題提出相應(yīng)的解決方法和對(duì)策，為實(shí)務(wù)中合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制提供參考。

關(guān)鍵詞：合并財(cái)務(wù)報(bào)表;問(wèn)題;對(duì)策研究

中圖分類號(hào)：F275文獻(xiàn)識(shí)別碼：A文章編號(hào)：2096-3157（2020）04-0176-02

隨著改革開放的深入展開及“一帶一路”建設(shè)推進(jìn)，我國(guó)越來(lái)越多的企業(yè)“走出去”尋求多元化發(fā)展，伴隨著企業(yè)兼并、合并，合并財(cái)務(wù)報(bào)表成為企業(yè)必需面對(duì)的問(wèn)題。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制歷來(lái)是一個(gè)難題，在實(shí)務(wù)工作中，合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制存在眾多問(wèn)題，因而對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中存在的問(wèn)題進(jìn)行分析研究非常必要。

一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基本理論

財(cái)務(wù)報(bào)表是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的結(jié)構(gòu)性表述。財(cái)務(wù)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動(dòng)表、附注。合并財(cái)務(wù)報(bào)表以企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體，以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，由母公司進(jìn)行編制，是反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。

1.合并理論

編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論是確定合并范圍和選擇合并方法的基礎(chǔ)，目前主要有母公司理論、實(shí)體理論以及所有者權(quán)益理論等。

（1）母公司理論，主要從母公司的角度來(lái)考慮合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，選擇合并處理方法。母公司理論認(rèn)為，合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要是為母公司的股東和債權(quán)人服務(wù)，強(qiáng)調(diào)的是母公司股東的利益。母公司理論在確定合并范圍時(shí)，通常以法定控制為基礎(chǔ)，在合并方法選擇上從母公司本身的股東利益來(lái)考慮，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中通常將少數(shù)股東權(quán)益視為一項(xiàng)負(fù)債處理，對(duì)于順銷，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)只針對(duì)子公司中母公司持有的相對(duì)份額進(jìn)行抵消，即對(duì)于少數(shù)股東股權(quán)相對(duì)應(yīng)的份額，視為實(shí)現(xiàn)銷售處理。

（2）實(shí)體理論，強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)成員股東，無(wú)論持股多少，一視同仁、同等對(duì)待。實(shí)體理論對(duì)于少數(shù)股東權(quán)益，通常視為股東權(quán)益的一部分，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中部分列示和反映，對(duì)于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各成員企業(yè)之間的銷售行為，無(wú)論順銷逆銷，內(nèi)部實(shí)現(xiàn)的銷售損益，對(duì)于企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)都是未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，在合并時(shí)均應(yīng)抵消。目前國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要采用實(shí)體理論。

（3）所有權(quán)理論，企業(yè)對(duì)于其擁有所有權(quán)的資產(chǎn)、負(fù)債和當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈損益，均按照一定的比例合并計(jì)入合并財(cái)務(wù)報(bào)表。所有權(quán)理論是一些國(guó)家合并財(cái)務(wù)報(bào)表采用比例合并法的基礎(chǔ)。

2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)

與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表相比，合并財(cái)務(wù)報(bào)表具有以下特點(diǎn)：首先，合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的對(duì)象是母公司及其控制的子公司所形成的企業(yè)集團(tuán);其次，合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制者是母公司;最后，合并財(cái)務(wù)報(bào)表以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)成員之間的內(nèi)部交易進(jìn)行抵消，并考慮特殊交易事項(xiàng)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，進(jìn)而反映企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。

3.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制除遵循財(cái)務(wù)報(bào)表編制的一般原則和要求，還應(yīng)當(dāng)遵循以下原則：第一，以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)進(jìn)行編制。第二，一體性原則。合并財(cái)務(wù)報(bào)表將母公司及其控制的子公司視作一個(gè)整體，從企業(yè)集團(tuán)的整體角度考慮。第三，重要性原則。合并財(cái)務(wù)報(bào)表涉及多個(gè)法人主體，涉及的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)范圍很廣，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，特別強(qiáng)調(diào)重要性原則的運(yùn)用。

二、企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中存在的問(wèn)題

1.合并范圍界定

合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程中首要的問(wèn)題就是確定合并范圍，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中要求以“控制”作為界定標(biāo)準(zhǔn)，母公司須將其控制的所有子公司納入合并范圍。控制，是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)。在實(shí)務(wù)中，僅通過(guò)持股比例簡(jiǎn)單判斷，往往會(huì)忽略相關(guān)的事實(shí)和情況，特別是被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計(jì)。另外，準(zhǔn)則中未明確規(guī)定間接控制，實(shí)務(wù)中也因間接控制往往股權(quán)關(guān)系較為復(fù)雜而易被忽略。

2.母子公司會(huì)計(jì)政策

會(huì)計(jì)政策是編制財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)。統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)政策是保證母子公司財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目反映內(nèi)容一致的基礎(chǔ)。實(shí)務(wù)中各子公司根據(jù)自身管理需求制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)政策，對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制產(chǎn)生一定的影響。

3.合并財(cái)務(wù)報(bào)表中關(guān)聯(lián)交易抵消

對(duì)于企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部交易，從發(fā)生內(nèi)部交易的企業(yè)來(lái)看，發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的雙方都在其個(gè)別報(bào)表中進(jìn)行了反映。作為反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的合并報(bào)表而言，就必須在編制時(shí)將這內(nèi)部交易進(jìn)行抵消。抵消的項(xiàng)目主要包括母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)（或股東權(quán)益）、內(nèi)部購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)及內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益等。在關(guān)聯(lián)交易抵消的實(shí)務(wù)操作中，主要有以下問(wèn)題：第一，集團(tuán)內(nèi)部各企業(yè)之間一般都存在頻繁復(fù)雜的業(yè)務(wù)往來(lái)和資金往來(lái)，由于管理及信息不對(duì)稱等因素，常常出現(xiàn)遺漏及往來(lái)核對(duì)不一致的情況。第二，企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表由母公司編制，常出現(xiàn)母公司選用有利于自己的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行處理，這種自利原則常常使合并報(bào)表顯失公允，不能真實(shí)客觀反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。第三，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定期末存貨所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應(yīng)予以抵消，但并未明確規(guī)定未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的計(jì)算方法，實(shí)務(wù)因缺乏統(tǒng)一規(guī)定而導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確。

4.合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制方法與程序

目前合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制以權(quán)益法為基礎(chǔ)，需將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法核算調(diào)整為權(quán)益法核算，使母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目反映其在子公司所享有的權(quán)益變動(dòng)情況。但在合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制時(shí)，對(duì)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益進(jìn)行抵消，調(diào)整出來(lái)的數(shù)據(jù)全部對(duì)沖，實(shí)務(wù)操作中調(diào)整過(guò)程復(fù)雜且多余。

三、企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制存在問(wèn)題的原因分析

近年來(lái)，我國(guó)持續(xù)加快會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際趨同的步伐，企業(yè)財(cái)務(wù)人員也越來(lái)越重視對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)。雖然如此，在實(shí)際的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程中仍存在諸多問(wèn)題，主要原因有：

1.客觀因素

歐美國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展早于我們國(guó)家，資本市場(chǎng)及交易市場(chǎng)的成熟度領(lǐng)先于我國(guó)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論發(fā)展、信息披露和應(yīng)用方面優(yōu)于我國(guó)。一方面，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在合并原理、合并中特殊業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理、間接控制等方面需進(jìn)一步改進(jìn)和完善。隨著資本市場(chǎng)的完善、合并交易發(fā)展類型的變化，我國(guó)也逐漸加快了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際趨同的步伐。另一方面，目前ERP系統(tǒng)中合并財(cái)務(wù)報(bào)表模塊自動(dòng)抵消功能不全面，例如涉及集團(tuán)內(nèi)部銷售及現(xiàn)金流部分，需進(jìn)行手工計(jì)算未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益并錄入系統(tǒng)，現(xiàn)金流的部分大多也無(wú)法實(shí)現(xiàn)自動(dòng)抵消。

2.主觀因素

一是財(cái)務(wù)人員的專業(yè)能力和素質(zhì)，對(duì)于母子公司的財(cái)務(wù)人員來(lái)說(shuō)，需加強(qiáng)對(duì)專業(yè)素質(zhì)和技能的培訓(xùn)，統(tǒng)一對(duì)準(zhǔn)則的理解。避免針對(duì)相同的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)出現(xiàn)不同的會(huì)計(jì)處理。二是母子公司間溝通反饋不充分，信息報(bào)送存在誤解和遺漏，造成合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制出現(xiàn)遺漏或者錯(cuò)誤現(xiàn)象。三是缺乏統(tǒng)一的報(bào)表格式和內(nèi)容規(guī)范，例如各子公司根據(jù)管理需求，報(bào)表格式各不相同，費(fèi)用核算明細(xì)科目設(shè)置也各不相同，無(wú)法實(shí)現(xiàn)集團(tuán)統(tǒng)一核算和財(cái)務(wù)共享。

四、企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制問(wèn)題的改善對(duì)策

1.合理界定企業(yè)合并范圍

在確定合并范圍時(shí)，要加強(qiáng)對(duì)“控制”的理解，不能簡(jiǎn)單看股權(quán)比例。首先，要結(jié)合被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計(jì)綜合考量。實(shí)務(wù)中，應(yīng)踐行“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，分析投資方對(duì)于被投資方的影響是通過(guò)獲得一定比例表決權(quán)或潛在表決權(quán)的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)，還是由其他合同安排規(guī)定。要結(jié)合投資協(xié)議和被投資方的章程規(guī)定，進(jìn)而判斷是否應(yīng)納入合并范圍。其次，對(duì)于間接控制，財(cái)務(wù)人員應(yīng)加強(qiáng)對(duì)集團(tuán)企業(yè)內(nèi)各成員和相關(guān)企業(yè)的疏理，理順關(guān)系，明確合并范圍，防止遺漏。最后，加強(qiáng)對(duì)控制的持續(xù)評(píng)估，當(dāng)環(huán)境或情況發(fā)生變化，投資方需評(píng)估控制的相關(guān)因素是否發(fā)生了變化，是否影響投資方對(duì)被投資方所享有的可變回報(bào)，進(jìn)而合理界定合并范圍。

2.母子公司會(huì)計(jì)政策的統(tǒng)一

會(huì)計(jì)核算和編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所采用的會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)程序和會(huì)計(jì)處理方法，是編制財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)。統(tǒng)一母子公司會(huì)計(jì)政策，有利于提升合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的效率和準(zhǔn)確性。一方面，以母公司會(huì)計(jì)政策為基礎(chǔ)的前提之下，針對(duì)個(gè)別子公司的特殊情況，充分討論后制定集團(tuán)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策和規(guī)范，對(duì)各子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表格式和核算內(nèi)容規(guī)定進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范。針對(duì)溝通反饋機(jī)制和信息報(bào)送等方面，集團(tuán)應(yīng)形成統(tǒng)一的制度規(guī)定，增強(qiáng)母子公司之間及各子公司之間的聯(lián)系，便于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和關(guān)聯(lián)交易的抵消。另一方面，母公司需加強(qiáng)對(duì)各子公司財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)力度，提升各子公司財(cái)務(wù)人員的職業(yè)責(zé)任感和專業(yè)素質(zhì)。

3.合并財(cái)務(wù)報(bào)表中關(guān)聯(lián)交易抵消的對(duì)策

第一，通過(guò)集團(tuán)信息報(bào)送制度和溝通反饋機(jī)制的建立，定期核對(duì)集團(tuán)內(nèi)部各企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)和資金往來(lái)，避免出現(xiàn)遺漏及往來(lái)核對(duì)不一致的情況。第二，加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德的學(xué)習(xí)，嚴(yán)格遵守會(huì)計(jì)法規(guī)，遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，避免出現(xiàn)母公司有選擇性地確認(rèn)合并范圍，真實(shí)客觀反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。第三，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中未明確規(guī)定未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的計(jì)算方法，在實(shí)務(wù)中，針對(duì)不同的情形，合理確定未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。

4.合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制方法改善

我國(guó)遵循的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的方法以權(quán)益法為基礎(chǔ)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需將成本法核算的結(jié)果調(diào)整成權(quán)益法核算的結(jié)果。成本法調(diào)整為權(quán)益法時(shí)，自購(gòu)買日起，需將子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)中母公司享有的份額調(diào)整增加母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。對(duì)于子公司分派的股利中母公司享有的份額及子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，需對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。然而，經(jīng)過(guò)復(fù)雜的調(diào)整之后，母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益進(jìn)行抵消，調(diào)整出來(lái)的數(shù)據(jù)全部對(duì)沖了。成本法省掉了這些調(diào)整過(guò)程，簡(jiǎn)捷準(zhǔn)確，因此建議采用成本法編制合并報(bào)表。

五、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，隨著“一帶一路”建設(shè)推進(jìn)，我國(guó)越來(lái)越多的企業(yè)“走出去”尋求多元化發(fā)展，伴隨著企業(yè)并購(gòu)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制成為企業(yè)必須面對(duì)的問(wèn)題。對(duì)實(shí)務(wù)中合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制存在的問(wèn)題，必須充分重視，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和解決。通過(guò)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的分析，發(fā)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中存在的問(wèn)題，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)控，提升企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)管理水平，促進(jìn)企業(yè)集團(tuán)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

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作者簡(jiǎn)介：

楊永勤，供職于昆山龍騰光電股份有限公司。