基于價(jià)值創(chuàng)造的管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系構(gòu)建

許夢(mèng)華

摘 要：本文首先分析了JM集團(tuán)管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系應(yīng)用情況，然后基于價(jià)值創(chuàng)造的理念，建成以戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)報(bào)告為導(dǎo)引、以經(jīng)營和業(yè)務(wù)管理會(huì)計(jì)報(bào)告為落腳點(diǎn)、以績(jī)效管理會(huì)計(jì)報(bào)告為檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)的體系，以供參考借鑒。

關(guān)鍵詞：價(jià)值創(chuàng)造;管理會(huì)計(jì);報(bào)告體系

一、價(jià)值創(chuàng)造與管理會(huì)計(jì)報(bào)告相關(guān)概念與理論基礎(chǔ)

1.企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的定義和理論基礎(chǔ)

企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造是企業(yè)運(yùn)用金融、制造、智力、人力、社會(huì)關(guān)系以及自然資源等資本存量通過商業(yè)活動(dòng)和產(chǎn)出而發(fā)生的企業(yè)價(jià)值的增加、減少或轉(zhuǎn)化。

美國西北大學(xué)拉巴波特Rappaport（1986）提出的現(xiàn)金流貼現(xiàn)模型，被廣泛運(yùn)用于當(dāng)前對(duì)企業(yè)價(jià)值的評(píng)估。一個(gè)行為或活動(dòng)、一個(gè)投入或支出、一個(gè)標(biāo)的或企業(yè)，帶來的未來現(xiàn)金流量經(jīng)過折現(xiàn)后的價(jià)值可以用于計(jì)量?jī)r(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)。將價(jià)值與業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)起來，企業(yè)價(jià)值管理就是對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流量、風(fēng)險(xiǎn)和時(shí)間三大因素的管理，因此，如若從這個(gè)角度考慮管理會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)涵，報(bào)告應(yīng)當(dāng)為企業(yè)提供與現(xiàn)金流、風(fēng)險(xiǎn)和時(shí)間這三個(gè)因素相關(guān)的內(nèi)容，使企業(yè)在考量風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬因素的前提下，如何實(shí)現(xiàn)企業(yè)自由現(xiàn)金流，以此提高企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的能力（郭永清，2015）。

2.企業(yè)管理會(huì)計(jì)報(bào)告的定義

根據(jù)財(cái)政部的企業(yè)管理會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)用指引（管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第801號(hào)，2017），企業(yè)管理會(huì)計(jì)報(bào)告是指企業(yè)運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的方法，以企業(yè)相關(guān)財(cái)務(wù)信息與業(yè)務(wù)內(nèi)容為基礎(chǔ)，進(jìn)行進(jìn)一步歸納于深入分析，編制能夠符合企業(yè)管理層需求，達(dá)到企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造目的的內(nèi)部報(bào)告。

二、JM集團(tuán)現(xiàn)有管理會(huì)計(jì)報(bào)告現(xiàn)狀與存在的問題

1.JM集團(tuán)基本情況

JM集團(tuán)（以下簡(jiǎn)稱“公司”）是一家專業(yè)從事特種水產(chǎn)配合飼料研發(fā)、生產(chǎn)和銷售的國家級(jí)高新技術(shù)企業(yè)和農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化國家級(jí)重點(diǎn)龍頭企業(yè)，同時(shí)公司積極向飼料產(chǎn)業(yè)鏈縱向、橫向延伸，進(jìn)軍水產(chǎn)養(yǎng)殖動(dòng)保產(chǎn)業(yè)和水產(chǎn)食品產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域，因此公司的主營業(yè)務(wù)為水產(chǎn)飼料及其配套業(yè)務(wù)延伸。根據(jù)特種水產(chǎn)配合飼料行業(yè)和公司自身特點(diǎn)，公司采取了“中心+子公司”的經(jīng)營模式，設(shè)立了采購中心、生產(chǎn)管理中心、研發(fā)中心、財(cái)務(wù)中心、營銷管理中心和人力資源中心，為公司業(yè)務(wù)健康快速發(fā)展提供了有力支撐。

2.公司現(xiàn)有管理會(huì)計(jì)報(bào)告實(shí)施情況

（1）預(yù)算管理。JM集團(tuán)的經(jīng)營活動(dòng)中的銷售管理活動(dòng)、采購活動(dòng)、生產(chǎn)活動(dòng)都是基于公司的預(yù)算報(bào)告來展開的。各級(jí)責(zé)任中心通過對(duì)預(yù)期經(jīng)營周期內(nèi)公司產(chǎn)量、銷量、其他日常經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的經(jīng)營行為進(jìn)行預(yù)測(cè)，根據(jù)預(yù)算表填制各責(zé)任中心相關(guān)的預(yù)算，編制包括生產(chǎn)預(yù)算、銷售方面的預(yù)算、采購預(yù)算和資金預(yù)算，通過預(yù)算數(shù)據(jù)形成管理會(huì)計(jì)報(bào)告，對(duì)各責(zé)任中心的未來經(jīng)營成果進(jìn)行規(guī)劃和控制。

（2）銷售與收入管理。管理層立足于企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和上一年銷售情況，確定總銷售目標(biāo)，將總目標(biāo)進(jìn)行分解，經(jīng)過各方協(xié)調(diào)匯總后確定本年度各月的銷售預(yù)算，并將銷售預(yù)算細(xì)分至各個(gè)事業(yè)部。集團(tuán)總部對(duì)各事業(yè)部銷售情況分為事業(yè)部銷售情況、魚種銷售情況與上一月份、上一年度數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總對(duì)比，掌握銷售變動(dòng)情況，結(jié)合預(yù)計(jì)還款計(jì)劃表，對(duì)實(shí)際還款情況進(jìn)行對(duì)比。同時(shí)與預(yù)算數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比，掌握預(yù)算完成情況。在收入方面，管理會(huì)計(jì)報(bào)告中分魚種、分區(qū)域、分銷售模式對(duì)收入的金額、變動(dòng)幅度進(jìn)行分析，以此及時(shí)反映財(cái)務(wù)成果及挖掘潛在風(fēng)險(xiǎn)。

（3）采購與成本管理。在采購方面，公司為了更好地適應(yīng)市場(chǎng)需求，保障原料的供應(yīng)，建立了兩種采購平臺(tái)，分別為“集團(tuán)采購”與“子公司采購”。同時(shí)，依據(jù)產(chǎn)品的特性與采購量，在平臺(tái)下又分為“集中采購”與“授權(quán)采購”。在這種采購管理模式下，對(duì)主要原料及動(dòng)力進(jìn)行變動(dòng)分析。公司生產(chǎn)所需能源主要為電力及煤炭，該方面供給相對(duì)穩(wěn)定，而在原料方面，原材料成本占公司主營業(yè)務(wù)成本的比重較大，因此管理報(bào)告中采購的重點(diǎn)在于采購單價(jià)變動(dòng)與采購數(shù)量變動(dòng)方面。

（4）生產(chǎn)管理。企業(yè)配合飼料的生產(chǎn)主要依靠信息系統(tǒng)進(jìn)行信息傳導(dǎo)。營銷事業(yè)部將客戶的預(yù)訂單相關(guān)信息及需求、客戶檔案按照信息系統(tǒng)上的模板填寫完整，按照流程提交審批，訂單信息經(jīng)由相應(yīng)流程之后會(huì)傳達(dá)至生產(chǎn)管理部門。生產(chǎn)管理部門的相關(guān)人員根據(jù)成品、原材料庫存信息等情況安排生產(chǎn)計(jì)劃。目前對(duì)訂單相關(guān)信息及生產(chǎn)計(jì)劃在管理會(huì)計(jì)報(bào)告中列示，對(duì)生產(chǎn)管理報(bào)告的分析深度和廣度不足。

（5）績(jī)效考核。在公司整體目標(biāo)指引下，根據(jù)自身經(jīng)營與管理的實(shí)際情況，確定年度及階段性工作重點(diǎn)目標(biāo)，制訂出符合自身發(fā)展的組織績(jī)效考核指標(biāo)。JM集團(tuán)高層管理者對(duì)公司整體經(jīng)營目標(biāo)的達(dá)成負(fù)責(zé)，各部門負(fù)責(zé)人對(duì)本部門指標(biāo)的達(dá)成負(fù)責(zé);高層管理者負(fù)責(zé)組織本部門經(jīng)營管理目標(biāo)的各指標(biāo)制訂和考核。績(jī)效評(píng)價(jià)方面的管理會(huì)計(jì)報(bào)告目前基本是空白的。

3.JM集團(tuán)現(xiàn)有管理會(huì)計(jì)報(bào)告存在的問題分析

（1）報(bào)告缺乏系統(tǒng)性，模塊間缺乏關(guān)聯(lián)性。JM集團(tuán)現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)報(bào)告能夠基礎(chǔ)反映采購、銷售、生產(chǎn)及績(jī)效考核方面的情況，但是各模塊內(nèi)容較為簡(jiǎn)單基礎(chǔ)且各自獨(dú)立成表，因此管理會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)更具有系統(tǒng)性，應(yīng)當(dāng)建立起一套包含銷售、生產(chǎn)、采購等模塊且各模塊間具有邏輯性的綜合體系。

（2）報(bào)告缺乏宏觀與微觀的統(tǒng)一。在微觀方面，目前的管理會(huì)計(jì)報(bào)告能夠盡可能涉及多面，但各方面的指標(biāo)不夠細(xì)致，在宏觀方面，對(duì)于企業(yè)價(jià)值鏈上下游即供應(yīng)商與客戶的相關(guān)信息、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手情況、國家政策方針的變動(dòng)，管理報(bào)告中有所涉及，但是提及部分比較少。企業(yè)的管理會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)從宏觀層面出發(fā)，從國家政策方針對(duì)行業(yè)市場(chǎng)的影響，競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手對(duì)客戶及市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)力延伸分析企業(yè)戰(zhàn)略及發(fā)展策略的變動(dòng)，基于此分析企業(yè)經(jīng)營過程中的各項(xiàng)指標(biāo)，做到宏觀與微觀相結(jié)合。

三、管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系構(gòu)建的思路和原則

1.管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系構(gòu)建的目標(biāo)設(shè)立

構(gòu)建企業(yè)管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系首先要明確企業(yè)目標(biāo)，包括企業(yè)總體目標(biāo)，各責(zé)任中心目標(biāo)。管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系的構(gòu)建是為了為公司管理層或者決策者提供企業(yè)內(nèi)部管理方面的相關(guān)信息，以此來提高公司運(yùn)行效率，優(yōu)化企業(yè)資源配置，其最終目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略總目標(biāo)。因此管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系的構(gòu)建是圍繞企業(yè)戰(zhàn)略總目標(biāo)并以價(jià)值創(chuàng)造為基礎(chǔ)開展的。

2.管理會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)容的設(shè)計(jì)

管理會(huì)計(jì)報(bào)告以價(jià)值創(chuàng)造為切入點(diǎn)，內(nèi)容應(yīng)體現(xiàn)企業(yè)研發(fā)、采購、生產(chǎn)、銷售及后勤職能管理等為客戶提供產(chǎn)品或服務(wù)的一系列業(yè)務(wù)活動(dòng)及其成本結(jié)構(gòu)，以達(dá)到管理會(huì)計(jì)報(bào)告能夠支持短期、中期和長(zhǎng)期的價(jià)值創(chuàng)造，幫助企業(yè)管理者整合思維、決策和行動(dòng)的效果。

3.管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系設(shè)計(jì)遵循的原則

（1）可靠性與一致性。在編制管理會(huì)計(jì)報(bào)告的過程中，內(nèi)容及數(shù)據(jù)的可靠性或者表述為真實(shí)性的編制報(bào)告的基石，管理層依據(jù)管理會(huì)計(jì)報(bào)告對(duì)企業(yè)經(jīng)營情況做出判斷及決策依據(jù)的基礎(chǔ)就是報(bào)告的可靠性與真實(shí)性。由于管理會(huì)計(jì)報(bào)告編制的時(shí)間比較靈活，依據(jù)企業(yè)實(shí)際情況進(jìn)行編制，存在企業(yè)依據(jù)不同時(shí)期企業(yè)不同的需求變更績(jī)效考核標(biāo)準(zhǔn)的情況。因此一致性指的是在報(bào)告編制期間，企業(yè)編制基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)前后一致。

（2）重要性。管理會(huì)計(jì)報(bào)告在編制過程中應(yīng)當(dāng)全面呈現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營情況，但是全面并不意味著報(bào)告應(yīng)當(dāng)將信息不加以篩選全部呈現(xiàn)。企業(yè)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的數(shù)據(jù)與信息量過于龐大，報(bào)告應(yīng)當(dāng)盡可能以簡(jiǎn)明扼要的措辭、客觀的數(shù)據(jù)對(duì)管理層所需要的信息加以闡述，因此報(bào)告要避免冗余信息，將經(jīng)營過程中的信息重要性進(jìn)行排序，依據(jù)對(duì)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造產(chǎn)生已知或潛在影響的重要程度，呈現(xiàn)較為重要、核心的內(nèi)容。

（3）信息的連通性。企業(yè)的管理會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)呈現(xiàn)對(duì)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造能產(chǎn)生影響的各個(gè)模塊或者要素之間的組合影響及其相關(guān)性信息。企業(yè)經(jīng)營過程中的各個(gè)模塊與要素并不是孤立存在的，管理會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)依據(jù)各模塊之間的內(nèi)在聯(lián)系，將各模塊的內(nèi)容進(jìn)行整理，注重相互之間的關(guān)系，但是避免交叉重復(fù)內(nèi)容的引用，以從整體上反映企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的動(dòng)態(tài)和整個(gè)運(yùn)營系統(tǒng)的相互作用。

四、JM集團(tuán)管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系構(gòu)建

在對(duì)JM集團(tuán)管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系應(yīng)用情況進(jìn)行分析之后，依據(jù)上述的優(yōu)化思路，管理會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)容的設(shè)立從宏觀到微觀、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)相結(jié)合逐步設(shè)立，因此，基于價(jià)值創(chuàng)造的飼料企業(yè)管理會(huì)計(jì)報(bào)告將建成以戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)報(bào)告為導(dǎo)引、以經(jīng)營和業(yè)務(wù)管理會(huì)計(jì)報(bào)告為落腳點(diǎn)、以績(jī)效管理會(huì)計(jì)報(bào)告為檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)的一套個(gè)性化體系。

1.戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)報(bào)告

戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)報(bào)告會(huì)闡述公司的戰(zhàn)略及其外部環(huán)境，包括行業(yè)市場(chǎng)變動(dòng)、政策導(dǎo)向、公司組織架構(gòu)、公司治理及商業(yè)模式等，該部分內(nèi)容是為分析公司的戰(zhàn)略是什么，以及公司是在怎樣的內(nèi)外部環(huán)境中進(jìn)行經(jīng)營活動(dòng)的，外部環(huán)境將如何影響公司的運(yùn)營，公司對(duì)于其所面臨的外部環(huán)境做出怎樣的預(yù)期判斷，公司內(nèi)部環(huán)境如何影響其日常運(yùn)營，在公司發(fā)展過程中內(nèi)部環(huán)境所產(chǎn)生的影響對(duì)于現(xiàn)階段企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)是正面的還是負(fù)面的。

2.經(jīng)營與業(yè)務(wù)管理會(huì)計(jì)報(bào)告

經(jīng)營與業(yè)務(wù)管理會(huì)計(jì)報(bào)告是戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)報(bào)告的落地依據(jù)，公司的戰(zhàn)略目標(biāo)分解到研發(fā)、采購、生產(chǎn)、銷售以及職能部門各個(gè)經(jīng)營與業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，通過各個(gè)經(jīng)營與業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的實(shí)際數(shù)據(jù)經(jīng)營和管理來實(shí)現(xiàn)公司戰(zhàn)略。通過對(duì)飼料行業(yè)以及JM集團(tuán)的介紹可以知道，JM集團(tuán)實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的關(guān)鍵點(diǎn)可以分解為銷售預(yù)算的實(shí)現(xiàn)、研發(fā)配銷差的管理、采購時(shí)點(diǎn)及其價(jià)格的控制、生產(chǎn)對(duì)加工費(fèi)的管理以及職能部門對(duì)費(fèi)用開銷的控制等。因此，制定符合JM集團(tuán)行業(yè)及公司組織架構(gòu)特性的經(jīng)營管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系對(duì)實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)意義重大。

3.績(jī)效管理會(huì)計(jì)報(bào)告

績(jī)效管理會(huì)計(jì)報(bào)告是對(duì)戰(zhàn)略目標(biāo)執(zhí)行的檢驗(yàn)?？?jī)效管理會(huì)計(jì)報(bào)告主要針對(duì)管理層以及經(jīng)營責(zé)任單位各期應(yīng)達(dá)成的財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行分析和對(duì)比、檢查差距原因、確定提升方案和措施等。管理層應(yīng)對(duì)公司的整體指標(biāo)負(fù)責(zé)，如凈資產(chǎn)收益率ROE、凈利潤、營業(yè)收入等。各經(jīng)營口根據(jù)其責(zé)任和權(quán)限，按照可控性原則，對(duì)戰(zhàn)略目標(biāo)進(jìn)行分解到各個(gè)口，如配銷差指標(biāo)歸研發(fā)中心負(fù)責(zé)、采購價(jià)格指數(shù)及材料周轉(zhuǎn)率歸采購中心負(fù)責(zé)、成品周轉(zhuǎn)率歸營銷中心負(fù)責(zé)、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率歸各個(gè)銷售事業(yè)部負(fù)責(zé)、每萬元收入薪酬比例歸人力資源中心負(fù)責(zé)、綜合融資成本歸財(cái)務(wù)中心負(fù)責(zé)等。

（責(zé)任編輯：劉海琳）