“營改增”后地方主體稅種選擇研究
——以廣西為例

黃惠欣

(廣西大學(xué)商學(xué)院 廣西 南寧 530004)

一、引言

2016年5月，我國開始全面實(shí)施“營改增”，隨著地方主體稅種營業(yè)稅的取消，地方主體稅體系發(fā)生了重大變化，中央與地方的財(cái)政分配格局也隨之改變。相對于屬于地方稅的營業(yè)稅而言，增值稅則屬于中央與地方共享稅，“營改增”的全面實(shí)施加劇了原有的中央與地方事權(quán)與財(cái)權(quán)不匹配局面：一方面，自1994年建立分稅制以來，由于地區(qū)間經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡等因素的存在，地方主體稅種的建設(shè)仍存在較大的缺陷，部分地區(qū)甚至出現(xiàn)了地方主體稅源不足等情況；二是營業(yè)稅作為地方稅收收入的主要來源，全面“營改增”后地方享有的50%的增值稅收入并不能很好地滿足地方醫(yī)療衛(wèi)生、基礎(chǔ)設(shè)施等建設(shè)需要，勢必加劇土地財(cái)政等問題。對此，亟需建立健全地方主體稅體系。

同時(shí)，我國區(qū)域間經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，各區(qū)域間各種稅收收入差異也較大，如何更好地選擇地方主體稅種并兼顧地區(qū)稅收來源差異，是地方主體稅體系建設(shè)中的重點(diǎn)和難點(diǎn)問題。此外，民族地區(qū)的經(jīng)濟(jì)、文化等方面均較一般地區(qū)復(fù)雜，并且地方稅收入是民族地區(qū)自治的重要基礎(chǔ)，基于此，全面“營改增”對民族地區(qū)的影響往往更為深遠(yuǎn)[1]。廣西作為重要的民族自治區(qū)，也是西部大開發(fā)的重要戰(zhàn)略區(qū)域，研究全面“營改增”后廣西地方主體稅體系的建設(shè)，具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。對此，本文嘗試以廣西為例，探討全面“營改增”后地方主體稅種的選擇等問題，以期對完善我國地方主體稅體系提供一定的借鑒意義。

二、廣西稅收結(jié)構(gòu)概況

從2010年、2014年和2018年廣西各類稅收收入占地方財(cái)政稅收收入貢獻(xiàn)來看，全面“營改增”前對地方財(cái)政收入貢獻(xiàn)最大的稅種是營業(yè)稅，其次是增值稅、企業(yè)所得稅與耕地占用稅，三者對廣西地方財(cái)政稅收收入的貢獻(xiàn)率超過60%；全面“營改增”后增值稅對地方財(cái)政收入貢獻(xiàn)最大，其次是企業(yè)所得稅、契稅和土地增值稅。2010年、2014年與2018年廣西各類稅收收入對地方財(cái)政稅收收入的貢獻(xiàn)情況如表1所示。

表1 2010、2014與2018年廣西各類稅收收入對地方財(cái)政稅收收入貢獻(xiàn)情況 單位：億元

數(shù)據(jù)來源：國家統(tǒng)計(jì)局

根據(jù)表1，從貢獻(xiàn)率的變化來看，增值稅的貢獻(xiàn)率總體而言呈現(xiàn)上升態(tài)勢，2018年貢獻(xiàn)率達(dá)到了41.7%；企業(yè)所得稅稅收收入占地方財(cái)政稅收收入的比重呈現(xiàn)穩(wěn)步上升趨勢。

此外，除占比較大的增值稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅外，其他稅種稅收收入也有者明顯的變化：一是屬于財(cái)產(chǎn)類稅收的耕地占用稅對廣西地方財(cái)政稅收收入的貢獻(xiàn)率有所回落，從2010年的5.8%下降到2018年的3.7%；二是個(gè)人所得稅占比逐步上升，由2010年的4.8%上升到2018年的5.4%；三是房產(chǎn)稅、契稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船稅等財(cái)產(chǎn)類稅收收入占比穩(wěn)步上升，其對廣西地方財(cái)政稅收收入的貢獻(xiàn)率約占18%，再加上同屬于財(cái)產(chǎn)稅的耕地占用稅，財(cái)產(chǎn)類稅收對廣西地方財(cái)政稅收收入的貢獻(xiàn)率可達(dá)20%及以上；四是城市維護(hù)建設(shè)稅的比重也有2010年的5.6%上升到2018年的6.6%；五是資源稅的占比有小幅度上升，由2010年的1.3%上升到2018年的1.5%；六是印花稅占地方財(cái)政稅收收入的比重也有所提高，由2010年的1.3%提高到2018年的1.9%；七是土地增值稅的占比也由2010年的4.2%提高到2018年的7.5%；此外，煙葉稅占地方財(cái)政稅收收入的比重呈現(xiàn)出較為平穩(wěn)的態(tài)勢，2010年和2018年占比均為0.1%。

對此，全面“營改增”后，對廣西地方財(cái)政稅收收入貢獻(xiàn)率最大為增值稅，其次是企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅，由此可見對廣西地方財(cái)政稅收收入占比前三的稅種均為中央與地方共享稅；此外，屬于地方稅體系的耕地占用稅、房產(chǎn)稅、契稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和車船稅等財(cái)產(chǎn)類稅收對廣西地方財(cái)政稅收收入的貢獻(xiàn)也較大。

三、地方主體稅種選擇研究

(一)地方主體稅種的特征

綜合來看，地方主體稅種主要用于滿足地方財(cái)政收入的需要，因此應(yīng)具備稅基穩(wěn)定、稅源充足、稅收收入穩(wěn)定等特征，同時(shí)還應(yīng)符合一定的受益原則。具體說來，首先，作為地方主體稅種的稅基應(yīng)具有穩(wěn)定性即具有非流動(dòng)性，這主要是因?yàn)槎惢鲃?dòng)性較大的稅種會(huì)隨著征稅行為的發(fā)生而轉(zhuǎn)移到其他地區(qū)，往往會(huì)引起稅基轉(zhuǎn)向稅負(fù)較輕的地區(qū)，這不僅會(huì)影響地方政府財(cái)政收入也會(huì)造成資源配置效率的低下。對于各類稅收收入而言，財(cái)產(chǎn)稅的稅基穩(wěn)定性較強(qiáng)，如房產(chǎn)稅以不動(dòng)產(chǎn)為征稅對象，不動(dòng)產(chǎn)具有極強(qiáng)的穩(wěn)定性，因而房產(chǎn)稅稅基具有較好的穩(wěn)定性。而所得稅或商品稅的稅基則具有較強(qiáng)的流動(dòng)性，往往會(huì)隨著納稅人或征稅對象的變化而變化。

其次，地方主體稅種應(yīng)具有充足的稅源且稅收收入較為穩(wěn)定，以保證地方財(cái)政支出的需要。一個(gè)充足稅源的地方稅主體稅種，其收入額至少要占地方稅收總收入的30%以上[2]。從廣西2010年、2014年和2018年各類地方稅收收入占比來看，全面“營改增”后國內(nèi)增值稅占比41.7%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其他稅種稅收收入；而2018年財(cái)產(chǎn)類稅即耕地占用稅、房產(chǎn)稅、契稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和車船稅的稅收收入占比21.7%，高于企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅所占比重。

最后，地方主體稅種還應(yīng)符合一定的受益原則，即稅收“取之于民，用之于民”，符合受益原則的地方主體稅種體系能夠讓地方居民深切體會(huì)到自身納稅行為給自己帶來的福利等，提高納稅人的稅收遵從度。

(二)影響地方主體稅種選擇因素

影響地方主體稅種選擇的因素主要有經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、稅收征管水平等。具體而言，從經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平來看，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平越高的國家或者地區(qū)，其各種稅收收入的來源較為穩(wěn)定，稅收收入往往也較高。同時(shí)，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平越高財(cái)富的累積程度往往也越大，各種財(cái)產(chǎn)保護(hù)制度與登記制度也較為完善。由此，世界上發(fā)達(dá)地區(qū)或發(fā)達(dá)國家往往以財(cái)產(chǎn)稅作為地方主體稅，而發(fā)展中國家或地區(qū)則選擇商品稅作為地方主體稅。從稅收征管水平上來看，以財(cái)產(chǎn)稅或所得稅等作為地方主體稅種往往需要具備較強(qiáng)的稅收征管能力并輔之以完善的財(cái)產(chǎn)登記制度與評(píng)估制度，而商品稅作為地方主體稅種往往并不具備較強(qiáng)的稅收征管能力，與稅收征管向配套的設(shè)施也相對落后。對此，稅收征管能力較強(qiáng)的國家或地區(qū)多以財(cái)產(chǎn)稅或所得稅為地方主體稅，而稅收征管能力較差的國家或地區(qū)則往往選擇商品稅作為地方主體稅。

(三)地方主體稅種選擇可行性分析

1.以財(cái)產(chǎn)稅作為地方主體稅種的可行性分析

耕地占用稅、房產(chǎn)稅、契稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和車船稅等財(cái)產(chǎn)稅作為地方主體稅種具備較強(qiáng)的可行性，特別是對于房產(chǎn)稅而言。從耕地占用稅、契稅和城鎮(zhèn)土地使用稅等來看，其稅基具有較強(qiáng)的穩(wěn)定性且地域性較強(qiáng)，并符合一定的受益原則。從房產(chǎn)稅來看，其作為地方主體稅主要具有以下優(yōu)勢：一是稅基穩(wěn)定且稅源充足；房產(chǎn)稅主要以不動(dòng)產(chǎn)為征稅對象，不動(dòng)產(chǎn)有著難以移動(dòng)且具有極強(qiáng)的地域性的特點(diǎn)，同時(shí)，房地產(chǎn)稅以不動(dòng)產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值或市場價(jià)值為計(jì)稅依據(jù)，其計(jì)稅依據(jù)隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展而發(fā)展，稅源較為充足。二是房產(chǎn)稅的征稅配套機(jī)制不斷完善。2015年我國開始實(shí)施《不動(dòng)產(chǎn)登記暫行條例》，完善了不動(dòng)產(chǎn)登記制度，明確了納稅主體，為房產(chǎn)稅的改革即開征房地產(chǎn)稅奠定了基礎(chǔ)。

2.以資源稅作為地方主體稅種的可行性分析

資源稅作為國家促進(jìn)資源合理開發(fā)與利用的稅收，具有著作為地方稅的優(yōu)勢：一是稅基穩(wěn)定，自然資源具有著極強(qiáng)的地域性與非流動(dòng)性，不會(huì)隨著征稅對象和納稅人等的改變而改變，其稅基具有穩(wěn)定性；二是符合受益原則，自然資源的開發(fā)與利用往往會(huì)造成當(dāng)?shù)丨h(huán)境的污染與破壞，由當(dāng)?shù)卣M(jìn)行資源稅的征收與管理符合受益原則。但是，我國幅員遼闊，不同地區(qū)或區(qū)域間的自然自然稟賦差異較大，十分容易造成地區(qū)間稅收收入的不平衡現(xiàn)象。

3.以企業(yè)所得稅作為地方主體稅種的可行性分析

企業(yè)所得稅作為地方主體稅種主要具有以下優(yōu)勢：企業(yè)所得稅屬于國家對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得征收的一種稅，稅源充足。同時(shí)，隨著經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營所得也會(huì)有所提高，這就保證了企業(yè)所得稅稅收收入的穩(wěn)定性。但是，企業(yè)所得稅作為國家通過稅收優(yōu)惠等政策實(shí)施宏觀調(diào)控的稅種之一，是落實(shí)國家宏觀調(diào)控政策的重要手段，將其作為地方主體稅種很難進(jìn)行操作。

4.以個(gè)人所得稅作為地方主體稅種的可行性分析

與企業(yè)所得稅相類似，個(gè)人所得稅如若作為地方主體稅種，也具有著稅源充足的優(yōu)勢：我國城鎮(zhèn)居民人均可支配收入隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展不斷提高，個(gè)人收入來源日趨多元化，個(gè)人所得稅稅基更為寬廣。2019年1月1日開始實(shí)施的分類與綜合相結(jié)合的個(gè)人所得稅，不僅完善了原有個(gè)人所得稅的不足，也使得新個(gè)人所得稅更具公平。由此，將個(gè)人所得稅作為地方主體稅種，可以使地方政府利用個(gè)人所得稅更好地調(diào)節(jié)收入分配差距等社會(huì)不公現(xiàn)象，更好地體現(xiàn)個(gè)人所得稅的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。

四、完善地方稅主體稅種體系的對策建議

(一)以財(cái)產(chǎn)稅為地方主體稅種體系

從廣西全面“營改增”后耕地占用稅、房產(chǎn)稅、契稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和車船稅等稅收收入占地方財(cái)政稅收收入的比重來看，財(cái)產(chǎn)稅作為地方主體稅種具有著稅基穩(wěn)定、稅源充足等優(yōu)勢，并符合受益原則。對此，應(yīng)不斷完善財(cái)產(chǎn)稅制度，特別是房地產(chǎn)稅制度，以適應(yīng)地方財(cái)政稅收收入的需要，發(fā)揮財(cái)產(chǎn)稅應(yīng)有的作用。對于房地產(chǎn)稅而言，一是要改革房產(chǎn)稅原有征稅范圍，將居民住房及存量房納入征稅范圍，同時(shí)適時(shí)推進(jìn)農(nóng)村住房房地產(chǎn)稅的征收，不斷擴(kuò)大房地產(chǎn)稅的征稅范圍；二是要根據(jù)各地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平與居民收入水平等因素，合理確定房地產(chǎn)稅稅率，并給予部分低收入者一定的豁免，避免因擴(kuò)大征稅范圍給納稅人帶來較大的稅收負(fù)擔(dān)。

(二)從事權(quán)和財(cái)權(quán)角度出發(fā)，完善增值稅共享比例

從稅制改革進(jìn)程與財(cái)產(chǎn)稅的完善進(jìn)度來看，財(cái)產(chǎn)稅作為理想的地方主體稅體系無法在短時(shí)間內(nèi)建立起來，因此亟需從事權(quán)和財(cái)權(quán)角度出發(fā)，完善增值稅共享比例，亦即將增值稅作為地方主體稅體系建立前的過渡性地方主體稅種[2]。全面“營改增”后，營業(yè)稅隨之取消，增值稅的共享比例提高到50%。但是從目前地方的實(shí)際情況來看，增值稅共享比例的提高并不能彌補(bǔ)地方主體稅種營業(yè)稅的取消所帶來的缺口，極大地影響了地方政府基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等職能地履行。因此，在短期內(nèi)提高增值稅共享比例，將增值稅作為一個(gè)暫時(shí)性的地方主體稅種以滿足地方財(cái)政支出的需要不失為一個(gè)可行的辦法。

(三)完善財(cái)產(chǎn)稅征稅相關(guān)配套措施

從稅收征管的角度來看，財(cái)產(chǎn)稅的征收需要較高的稅收征管水平與完善的配套設(shè)施。對此，我國應(yīng)繼續(xù)完善不動(dòng)產(chǎn)登記制度，建立健全財(cái)產(chǎn)登記制度與財(cái)產(chǎn)保護(hù)制度，明確納稅主體，為財(cái)產(chǎn)稅的改革奠定基礎(chǔ)。

(四)明確中央與地方事權(quán)和財(cái)權(quán)的劃分

中央政府與地方政府間明確、科學(xué)與合理的事權(quán)與財(cái)權(quán)的劃分是建立健全地方主體稅種體系的重要基礎(chǔ)。只有明確地方政府的責(zé)任范圍等，地方政府才能在責(zé)權(quán)的基礎(chǔ)上履行自身義務(wù)，從而地方主體稅種體系才具有科學(xué)合理性。

(五)輔之以穩(wěn)定的其他稅種體系

除財(cái)產(chǎn)稅外，城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅等稅種的稅收收入雖然占比不高，但其也可以為地方財(cái)政稅收收入提供補(bǔ)充。對此，應(yīng)結(jié)合建立的地方主體稅種體系對其進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整與改革。同時(shí)，應(yīng)進(jìn)一步完善我國稅收制度，如開設(shè)遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅等，由地方政府進(jìn)行征收，以緩解社會(huì)收入分配不公等現(xiàn)象并為地方政府稅收收入提供補(bǔ)充支持。