探析固定資產(chǎn)的核算問(wèn)題
——以光伏發(fā)電企業(yè)為例

■孫 鎮(zhèn)

（中國(guó)電力國(guó)際發(fā)展有限公司南寧代表處）

引 言

在光伏發(fā)電企業(yè)中固定資產(chǎn)占比達(dá)到85%～95%，固定資產(chǎn)是光伏發(fā)電企業(yè)成本支出的重要方向。而在國(guó)家提出的新能源發(fā)展“十三五”規(guī)劃中，明確對(duì)于分布式發(fā)電項(xiàng)目規(guī)模不再受建設(shè)方案限制，而這一規(guī)定表明光伏發(fā)電企業(yè)在進(jìn)行固定資產(chǎn)投資者面臨著十幾個(gè)或者幾十個(gè)分布式光伏固定資產(chǎn)項(xiàng)目[1]。固定資產(chǎn)在企業(yè)中所占的重要比例是的光伏發(fā)電企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)管理時(shí)應(yīng)充分針對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行核算和管理，制定科學(xué)準(zhǔn)確的核算目標(biāo)，通過(guò)更科學(xué)的會(huì)計(jì)管理降低企業(yè)發(fā)展過(guò)程中的固定資產(chǎn)投資風(fēng)險(xiǎn)，提高固定資產(chǎn)管理效果和質(zhì)量，滿足企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展與運(yùn)營(yíng)的需求。

1 光伏發(fā)電企業(yè)固定資產(chǎn)核算概述

1.1 光伏發(fā)電企業(yè)固定資產(chǎn)內(nèi)容

光伏發(fā)電企業(yè)在開(kāi)展的過(guò)程中其其固定資產(chǎn)的占比達(dá)到90%，而固定資產(chǎn)的投入也以光伏發(fā)電站的形式表現(xiàn)出來(lái)，而在光伏發(fā)電站建設(shè)的過(guò)程中包括晶體硅組件、支架、匯流箱、電站、逆變器等多種電子元件結(jié)構(gòu)，同時(shí)在進(jìn)行光伏發(fā)電站建設(shè)的過(guò)程中還有與之配套的光伏發(fā)電系統(tǒng)以及電網(wǎng)輸送系統(tǒng)，具體分析又包括并網(wǎng)發(fā)電和獨(dú)立光伏發(fā)電系統(tǒng)[2]。近幾年來(lái)并網(wǎng)發(fā)電系統(tǒng)是國(guó)家大力提倡和鼓勵(lì)的光伏發(fā)電項(xiàng)目，主要在于并網(wǎng)發(fā)電系統(tǒng)相比于獨(dú)立發(fā)電系統(tǒng)能夠更有效的補(bǔ)缺公共系統(tǒng)電網(wǎng)的供電不足問(wèn)題，并網(wǎng)光伏發(fā)電系統(tǒng)充分表現(xiàn)出了電能資源的可調(diào)度性，能夠根據(jù)電網(wǎng)系統(tǒng)的使用需求隨時(shí)并入或者退出電網(wǎng)，以達(dá)到對(duì)電能資源的靈活應(yīng)用和電能節(jié)約。而獨(dú)立光伏發(fā)電系統(tǒng)相比并網(wǎng)光伏發(fā)電系統(tǒng)則不具備上述為公共電網(wǎng)系統(tǒng)緊急供電的功能。

1.2 光伏發(fā)電企業(yè)固定資產(chǎn)的形成

相比于其他工程項(xiàng)目光伏發(fā)電站的投資建設(shè)相對(duì)簡(jiǎn)單，通常情況下光伏發(fā)電站的建設(shè)規(guī)模越大其施工周期越長(zhǎng)，然而結(jié)合近些年來(lái)國(guó)內(nèi)所開(kāi)展的光伏發(fā)電企業(yè)開(kāi)發(fā)建設(shè)項(xiàng)目施工周期進(jìn)行總結(jié)，一年內(nèi)基本都能夠得到完工。這與傳統(tǒng)的核電、水電、火電電站相比在縮短建設(shè)周期方面具有一定的優(yōu)勢(shì)。而在光伏發(fā)電企業(yè)工程建設(shè)與運(yùn)營(yíng)的過(guò)程中其固定資產(chǎn)的形成來(lái)源于光伏發(fā)電企業(yè)開(kāi)發(fā)、建設(shè)、生產(chǎn)、運(yùn)營(yíng)的全過(guò)程，而不同的階段其固定資產(chǎn)的表現(xiàn)形式以及特點(diǎn)也各不相同。

1.2.1 開(kāi)發(fā)階段的資產(chǎn)

電站在投資開(kāi)發(fā)階段需要獲得各部門(mén)的可行性研究報(bào)告，進(jìn)而獲得相應(yīng)固定資產(chǎn)的投入許可，例如需要提供光伏發(fā)電站建設(shè)實(shí)施與投入運(yùn)營(yíng)的可行性報(bào)告，進(jìn)而獲得能源主管部門(mén)的核準(zhǔn)和備案，才能開(kāi)始進(jìn)行工程開(kāi)發(fā)與建設(shè)，此外還要獲得國(guó)家環(huán)保部門(mén)的環(huán)保批復(fù)，獲得國(guó)家國(guó)土資源管理部門(mén)為光伏發(fā)電企業(yè)所提供的土地使用許可，還涉及到農(nóng)林部門(mén)對(duì)于光伏發(fā)電企業(yè)所提供的林地耕占用許可。在投資開(kāi)發(fā)階段光伏發(fā)電站所產(chǎn)生的資產(chǎn)成本主要來(lái)源于開(kāi)發(fā)費(fèi)用、可行性研究費(fèi)用、勘探設(shè)計(jì)費(fèi)用、居間費(fèi)用等。

1.2.2 工程建設(shè)階段資產(chǎn)核算

光伏發(fā)電站的建設(shè)需要獲得電力工程建設(shè)主管部門(mén)的批復(fù)以及工程施工許可證，以保障光伏發(fā)電企業(yè)所投入的工程項(xiàng)目施工材料、施工設(shè)備、人力資源都能夠滿足光伏發(fā)電站的建設(shè)需求，保障光伏發(fā)電站順利、有序、安全施工，在施工期間還有質(zhì)量檢測(cè)部門(mén)對(duì)工程項(xiàng)目所開(kāi)展的施工質(zhì)量檢測(cè)合格證[3]。在工程建設(shè)階段光伏發(fā)電企業(yè)所產(chǎn)生的資產(chǎn)費(fèi)用主要包括設(shè)備材料、采購(gòu)成本、建筑安裝施工費(fèi)用以及進(jìn)入到建筑工程電站建設(shè)過(guò)程中貸款所產(chǎn)生的銀行利息等等。

1.2.3 投入使用時(shí)的資產(chǎn)核算

自光伏發(fā)電站建設(shè)完工轉(zhuǎn)入生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)階段時(shí)，需要獲得國(guó)家電力部門(mén)所出具的光伏發(fā)電電網(wǎng)并網(wǎng)許可文件以及發(fā)電許可證，當(dāng)光伏發(fā)電站獲得這些許可才能夠才能夠開(kāi)始發(fā)電并將相應(yīng)的電能輸送入網(wǎng)，并按照國(guó)家所批復(fù)的電價(jià)收取標(biāo)準(zhǔn)獲得相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)收益。當(dāng)光伏發(fā)電站開(kāi)始并網(wǎng)發(fā)電以后，將在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，此時(shí)進(jìn)行資產(chǎn)核算時(shí)則可以按照直線法通過(guò)年限計(jì)提折舊方式進(jìn)行核算，而在發(fā)電運(yùn)營(yíng)階段的主要營(yíng)業(yè)收入主要包括脫硫煤電費(fèi)收入、電費(fèi)補(bǔ)貼收入，而成本主要包括光伏發(fā)電站各項(xiàng)設(shè)備與網(wǎng)線的運(yùn)營(yíng)維護(hù)成本，固定資產(chǎn)使用時(shí)的折舊費(fèi)用，在此過(guò)程中折舊費(fèi)用占據(jù)著光伏發(fā)電企業(yè)固定資產(chǎn)成本費(fèi)用的主要部分。

2 光伏發(fā)電企業(yè)固定資產(chǎn)核算問(wèn)題與對(duì)策

2.1 光伏發(fā)電企業(yè)固定資產(chǎn)核算主要問(wèn)題

我國(guó)的光伏發(fā)電企業(yè)起步較晚，近幾年來(lái)才迎來(lái)蓬勃發(fā)展的局面，而在進(jìn)行光伏發(fā)電企業(yè)固定資產(chǎn)核算的過(guò)程中，相應(yīng)的核算方法較為落后。多數(shù)光伏發(fā)電企業(yè)在進(jìn)行固定資產(chǎn)核算時(shí)沒(méi)有進(jìn)行明細(xì)分類(lèi)，而是將整體的運(yùn)營(yíng)資產(chǎn)作為核算內(nèi)容，然而不同的固定資產(chǎn)具有不同的折舊年限和不同的年折舊率，也需要采用不同的核算方法才能準(zhǔn)確的核算相應(yīng)資產(chǎn)。因此采用整體資產(chǎn)入賬的方式進(jìn)行核算不科學(xué)。由于對(duì)光伏發(fā)電企業(yè)的折舊年限缺乏基于實(shí)際的參考，在進(jìn)行折舊期限預(yù)計(jì)時(shí)采用“一刀切”的方式[4]，或20年或25年，而這種折舊期限的計(jì)算方法沒(méi)有將固定資產(chǎn)的改造增加內(nèi)容以及相應(yīng)折舊年限的變化融入其中，導(dǎo)致固定資產(chǎn)核算結(jié)果不準(zhǔn)確。

2.2 光伏發(fā)電企業(yè)固定資產(chǎn)核算開(kāi)展措施

2.2.1 按照收入與費(fèi)用配比原則

我們?cè)谶M(jìn)行光伏發(fā)電企業(yè)固定資產(chǎn)核算時(shí)需要按照收入與費(fèi)用配比原則進(jìn)行核算，按照會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)要求在進(jìn)行核算期間，某個(gè)核算對(duì)象所取得的收入應(yīng)與取得該收入所產(chǎn)生的費(fèi)用成本進(jìn)行匹配，這樣才能夠準(zhǔn)確的獲得該核算項(xiàng)目所取得的準(zhǔn)確凈利潤(rùn)。而核算時(shí)相應(yīng)資產(chǎn)的折舊年限和折舊額雖然對(duì)于當(dāng)期的收入沒(méi)有直接的關(guān)系，但是也是相應(yīng)收入取得時(shí)所必須要具備的資產(chǎn)，因此相應(yīng)的固定資產(chǎn)核算時(shí)所產(chǎn)生的各類(lèi)費(fèi)用需要在相應(yīng)期間的收益中進(jìn)行分配，若不收益則可以不分配。因此光伏發(fā)電企業(yè)中固定資產(chǎn)采用整體入賬的方式進(jìn)行核算不符合收入與費(fèi)用配比原則，在核算時(shí)需要按照相關(guān)收益費(fèi)用配比進(jìn)行分別核算，才能使固定資產(chǎn)的核算結(jié)果更加準(zhǔn)確。

2.2.2 按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行核算

不同的固定資產(chǎn)具有不同的使用壽命和折舊年限，因此需要充分給予相應(yīng)固定資產(chǎn)的分門(mén)別類(lèi)，進(jìn)行不同的折舊年限以及折舊率分別進(jìn)行資產(chǎn)核算，這樣才符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定[5]。此外結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》中關(guān)于企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)各組成部分的不同使用壽命，應(yīng)分別按照相應(yīng)的折舊年限和折舊方法，對(duì)單個(gè)組成部分進(jìn)行單項(xiàng)固定資產(chǎn)核算對(duì)于要求開(kāi)展核算[6]。

2.2.3 光伏發(fā)電企業(yè)固定資產(chǎn)的核算明細(xì)

基于光伏發(fā)電企業(yè)固定資產(chǎn)核算過(guò)程中的問(wèn)題以及遵照收入與費(fèi)用配比原則會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定進(jìn)行固定資產(chǎn)核算，具體的核算內(nèi)容及方法如下表1所示。

表1 光伏發(fā)電企業(yè)固定資產(chǎn)核算明細(xì)

3 結(jié) 語(yǔ)

光伏發(fā)電企業(yè)固定資產(chǎn)核算有其自身的特點(diǎn)，不能按照傳統(tǒng)的“一刀切”辦法進(jìn)行計(jì)提折舊，需要基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和固定資產(chǎn)的核算方法針對(duì)不同部件的使用壽命以及所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)價(jià)值進(jìn)行分別核算，通過(guò)準(zhǔn)確的固定資產(chǎn)核算以保障企業(yè)成本快速回收，防止企業(yè)固定資產(chǎn)的成本費(fèi)用出現(xiàn)后移現(xiàn)象，減輕企業(yè)前期發(fā)展過(guò)程中的成本壓力，保障企業(yè)擁有良好的運(yùn)營(yíng)和發(fā)展環(huán)境。同時(shí)通過(guò)準(zhǔn)確的固定資產(chǎn)核算有利于光伏發(fā)電企業(yè)更準(zhǔn)確的掌握資產(chǎn)基本情況，有利于企業(yè)不斷更新不斷改造不斷擴(kuò)建以及企業(yè)的投融資，使企業(yè)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下能夠獲得更廣闊的發(fā)展空間。