增值稅稅改下納稅人身份稅務(wù)籌劃研究

朱旖璐

摘要：稅務(wù)籌劃是納稅人遵守稅收政策規(guī)定，充分利用稅收優(yōu)惠政策，通過合理的財(cái)務(wù)活動及稅務(wù)規(guī)劃，獲取最大稅收利益的活動。2019年是增值稅稅收改革進(jìn)一步深化的一年，對增值稅納稅人來說，如何應(yīng)對增值稅新稅改、降低稅負(fù)、實(shí)現(xiàn)稅后收益最大化，具有一定的實(shí)操性及現(xiàn)實(shí)意義。本文論述了在2019年4月增值稅新政下，增值稅納稅人如何進(jìn)行稅負(fù)差異分析，使納稅主體科學(xué)合理地進(jìn)行納稅人身份的選擇，從而降低稅負(fù)，獲得最大節(jié)稅收益的籌劃活動。

關(guān)鍵詞：增值稅;稅制改革

2019年，是中國深化稅制改革的收官之年，作為中國第一大稅增值稅，從2009年1月實(shí)施消費(fèi)型增值稅開始，一直在稅收中性、公平和效率的稅改路上奮力前行。從2016年5月的營改增落地到2017年和2018年的簡并增值稅稅率，再到2019年4月降低增值稅稅率，基本稅率由16%調(diào)整為13%，低稅率由10%調(diào)整為9%。稅改背景下，對增值稅納稅人來說，如何應(yīng)對增值稅新稅改，進(jìn)行納稅人身份的判別和合理選擇，具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。

一、增值稅納稅人的稅法規(guī)定

我國《增值稅暫行條例》規(guī)定根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營的規(guī)模及是否擁有健全的會計(jì)核算制度，納稅人可分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。

2018年5月1日增值稅條例經(jīng)修訂后，與修訂前相比存在以下兩點(diǎn)差異：①降低一般納稅人法定稅率。2019年4月1日起，一般納稅人基本適用稅率由16%降為13%;納稅人主營業(yè)務(wù)為交通運(yùn)輸、郵政、基礎(chǔ)電信、建筑、不動產(chǎn)租賃服務(wù)、銷售不動產(chǎn)等，稅率由10%降至9%。②降低小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)。新條例將小規(guī)模納稅人認(rèn)定調(diào)整為從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)為主、兼營貨物批發(fā)或零售，年應(yīng)稅銷售額在低于500萬元的納稅人;貨物批發(fā)或零售行業(yè)，年應(yīng)稅銷售額低于500萬元的納稅人;符合營改增項(xiàng)目的納稅人，年應(yīng)稅銷售額低于500萬元的納稅人。

稅收政策的調(diào)整和改革，使得兩類納稅人產(chǎn)生稅收負(fù)擔(dān)和稅收利益差異，企業(yè)的稅收籌劃空間更大。（見圖1）

二、增值稅新稅制下納稅人的界定

在增值稅統(tǒng)一了小規(guī)模納稅人界定標(biāo)準(zhǔn)，且降低了一般納稅人法定稅率的背景下，企業(yè)在納稅人身份的選擇方面有了更大的稅籌空間，納稅人可以利用無差別平衡點(diǎn)進(jìn)行稅務(wù)籌劃。

（一）無差別平衡點(diǎn)增值率判別法

無差別平衡點(diǎn)增值率即指增值率達(dá)到這一數(shù)值時(shí)，兩類納稅人的稅務(wù)負(fù)擔(dān)相同。按照增值稅的課稅原理，在稅基或者說不含稅銷售收入一致的情況下，當(dāng)納稅人的增值率達(dá)到一定高度時(shí)，作為小規(guī)模納稅人有利于減輕企業(yè)稅務(wù)負(fù)擔(dān);反之，一般納稅人稅務(wù)負(fù)擔(dān)更低。

假定銷售額與購進(jìn)項(xiàng)目金額均不含稅，銷售額即為計(jì)稅依據(jù)。計(jì)算過程如表1所示：

當(dāng)兩者稅負(fù)相等時(shí)，其增值率則為無差別平衡點(diǎn)增值率，即：

銷售額×13%×增值率=銷售額×3%

增值率=3%÷13%=23.08%

綜上，當(dāng)增值率為23.08%時(shí)，兩種納稅人身份承擔(dān)同樣的稅負(fù);當(dāng)增值率小于23.08%時(shí)，小規(guī)模納稅人稅務(wù)負(fù)擔(dān)高于一般納稅人，因此企業(yè)納稅人在進(jìn)行籌劃時(shí)選擇作為一般納稅人更優(yōu);當(dāng)增值率高于23.08%時(shí)，作為一般納稅人的稅務(wù)負(fù)擔(dān)高于小規(guī)模納稅人，變更為小規(guī)模納稅人對企業(yè)更有利。

（二）無差別平衡點(diǎn)抵扣率判別法

稅收實(shí)踐中，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的金額決定一般納稅人承擔(dān)的稅負(fù)。可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅金額較大時(shí)，選擇一般納稅人身份，反之則選擇作為小規(guī)模納稅人。當(dāng)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額達(dá)到銷售額的一定比率時(shí)，兩者稅負(fù)相等，該比率為無差別平衡點(diǎn)抵扣率。計(jì)算方法如下：

進(jìn)項(xiàng)稅額=可抵扣購進(jìn)項(xiàng)目金額×增值稅稅率

增值率= （銷售額-可抵扣購進(jìn)項(xiàng)目金額）÷銷售額=1-可抵扣購進(jìn)項(xiàng)目金額÷銷售額=1-抵扣率當(dāng)二者稅負(fù)相等時(shí)，其抵扣率則為無差別平衡點(diǎn)抵扣率。

銷售額×增值稅稅率×（1-抵扣率） = 銷售額×征收率抵扣率=1-征收率÷增值稅稅率=1-3%÷13%=76.92%

當(dāng)?shù)挚勐蕿?6.92%時(shí)，稅負(fù)相同;當(dāng)該比率高于76.92%時(shí)，一般納稅人稅負(fù)低于小規(guī)模納稅人，選擇作為一般納稅人恰當(dāng);當(dāng)?shù)挚勐实陀?6.92%時(shí)，則一般納稅人稅負(fù)高于小規(guī)模納稅人，小規(guī)模納稅人身份更為恰當(dāng)。

對于以上兩種納稅人身份判別方式下的結(jié)論，還可以通過實(shí)例分析方法進(jìn)行佐證。

三、案例分析

本文以生產(chǎn)性企業(yè)為例，對新政策實(shí)踐運(yùn)用的納稅籌劃從平衡點(diǎn)和不同身份納稅額這兩個(gè)維度進(jìn)行分析。

某一生產(chǎn)性企業(yè)，2019年應(yīng)稅銷售額為990萬元，會計(jì)核算制度健全，適用13%增值稅稅率，但企業(yè)可用于抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額只占銷項(xiàng)稅額的25%，銷售額與購進(jìn)項(xiàng)目金額均不含稅，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對該納稅人要求納稅人對納稅人身份進(jìn)行確認(rèn)。

問題為：該企業(yè)對自身納稅人身份是如何判別并選擇的。

（一）無差別平衡點(diǎn)判別

1.無差別平衡點(diǎn)增值率判別法

增值率= （銷售額×13%-購進(jìn)項(xiàng)目價(jià)款×13%）÷（銷售額×13%）=（990×13%-990×13%×25%）÷（990× 13%） = （128.7-32.18）/128.7=75%

由于納稅人的增值率為75%>無差別平衡點(diǎn)增值率23.08%，故該企業(yè)倘若選擇一般納稅人會承擔(dān)較高稅負(fù)，企業(yè)應(yīng)選擇小規(guī)模納稅人身份。

2.無差別平衡點(diǎn)抵扣率判別法

此時(shí)該企業(yè)可抵扣的購進(jìn)項(xiàng)目金額為990×25% = 346.5萬元，銷售額為990萬元，購進(jìn)項(xiàng)目金額占銷售額比重為247.5萬元÷990萬元×100% = 25%

由于企業(yè)的增值稅抵扣率25%<無差別平衡點(diǎn)抵扣率76.92%，該企業(yè)作為一般納稅人的稅負(fù)高于小規(guī)模納稅人，企業(yè)應(yīng)選擇作為小規(guī)模納稅人納稅。

綜上，該企業(yè)作為小規(guī)模納稅人勝于一般納稅人。

（二）不同身份納稅額判別

1.作為小規(guī)模納稅人

該企業(yè)將生產(chǎn)單位分別設(shè)置為兩個(gè)獨(dú)立核算的生產(chǎn)單位，在此基礎(chǔ)上假設(shè)每個(gè)單位的年應(yīng)稅銷售額為495萬元，符合小規(guī)模納稅人定義，適用3%的征收率。根據(jù)公式，作為小規(guī)模納稅人時(shí)，本年度應(yīng)納增值稅稅額= 495×3%+495×3% = 29.7萬元。

2.作為一般納稅人

不設(shè)立分廠，總廠為一個(gè)獨(dú)立的核算單位，年應(yīng)稅銷售額為990萬元，能獨(dú)立正確地核算應(yīng)納稅額，適用13%增值稅稅率，進(jìn)項(xiàng)稅額占銷項(xiàng)稅額的25%，鑒于這種情況，作為一般納稅人時(shí)應(yīng)納增值稅額=990×13%-990×13%×25% = 128.7-32.18 = 96.52萬元。

本案例中，該企業(yè)以小單位進(jìn)行會計(jì)核算，選擇作為小規(guī)模納稅人，可比一般納稅人減輕稅負(fù)66.82（96.52-29.7）萬元。通過納稅人身份的選擇進(jìn)行增值稅稅收籌劃，可達(dá)到節(jié)稅的目的。（見圖2）

四、結(jié)語

2019年增值稅稅收改革，目的是給納稅人減負(fù)。尤其是中小企業(yè)，在未確定企業(yè)的納稅人身份之前，應(yīng)進(jìn)行科學(xué)的納稅籌劃，實(shí)現(xiàn)減輕稅負(fù)目標(biāo)。但是，納稅人身份的選擇也有限制：一、企業(yè)商品屬性及客戶群體決定了納稅人籌劃空間。當(dāng)企業(yè)客戶群體大多屬于一般納稅人，顧客偏好要求企業(yè)開具專票，用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，出于現(xiàn)實(shí)考慮，納稅人為提高銷量更愿意選擇作為一般納稅人。二、對企業(yè)納稅人而言，生產(chǎn)運(yùn)營的目標(biāo)是稅后利潤最大化或者企業(yè)價(jià)值最大化，擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)?；蛘咛岣郀I收是企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃。在這樣的客觀現(xiàn)實(shí)下，企業(yè)必然要按照一般納稅人的身份來進(jìn)行納稅申報(bào)。盡管增值稅納稅人在身份選擇上，會受到很多制約因素，但基于增值稅納稅人身份稅收籌劃的原理，企業(yè)亦可通過充分利用國家稅收優(yōu)惠政策和操作技巧，巧妙進(jìn)行稅收籌劃，選擇不同納稅人身份，實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤最大化。

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