基于權(quán)責發(fā)生制的通用目的水會計框架構(gòu)建

陳波

【摘要】為加強水資源和水權(quán)益的核算和管理，參考澳大利亞水會計準則，針對微觀供（用）水企業(yè)和地區(qū)水資源管理部門，構(gòu)建以權(quán)責發(fā)生制為基礎的通用目的水會計核算方法體系。在此基礎上，建立水資產(chǎn)和水負債表、水資產(chǎn)和水負債變動表、水流量表三張具有內(nèi)在勾稽關系的水會計報表，以及通用目的水會計報告審計理論，并以供水企業(yè)為會計主體進行案例分析。

【關鍵詞】通用目的水會計;自然資源資產(chǎn)負債表;水審計;水資源管理;澳大利亞水會計準則

【中圖分類號】F234.3? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）05-0069-7

一、引言

近年來，水核算的完善和創(chuàng)新問題受到越來越多的關注，并且取得了豐碩的成果。但隨著理論研究和實踐的不斷深入，現(xiàn)有的水核算研究面臨著一些理論限制和應用挑戰(zhàn)。這主要是由于傳統(tǒng)水核算采用統(tǒng)計學的方法計量，重點反映水資源的實物存量和變化量，而忽視了對水權(quán)的核算。隨著水資源分配計劃的長期穩(wěn)定實施和水權(quán)交易的深入發(fā)展，已分配但期末未履行的供水義務不像以前那樣被撤銷，而是持續(xù)到下一年繼續(xù)供給同一用戶。這種權(quán)責明晰、持續(xù)核算的水資源管理方式不僅保護了供（用）水戶對水資源的使用權(quán)，而且促進了用水單位主動節(jié)水，節(jié)約下來的水量要么持續(xù)到下一年使用，要么在水權(quán)交易所出售。面對這種新興的水資源管理方式，亟需使用與之相適應的水核算方法。因此，研究以權(quán)責發(fā)生制為基礎的水資源會計成為一項迫在眉睫的任務，這對于促進水資源精細化管理、保護水資產(chǎn)和水權(quán)益、維護和保障水權(quán)主體的經(jīng)濟利益，進而促進節(jié)約用水、建設生態(tài)文明和落實可持續(xù)發(fā)展具有重要意義。

澳大利亞在水資源會計領域的研究和實踐走在世界前沿，其在2009年頒布了《澳大利亞水會計概念框架》（WACF）[1] ，在2012年頒布了《澳大利亞水會計準則第1號——準備和列報通用目的水會計報告》（AWAS 1）[2] 和《澳大利亞水會計準則第2號——通用目的水會計報告的鑒證》（AWAS 2）[3] 。三者共同構(gòu)成了概念框架、水會計準則和水審計準則三位一體的制度體系，形成了系統(tǒng)的水會計核算、報告和審計監(jiān)督制度，并于2014年開始正式實施，為報告使用者提供可比的、可靠的水信息，取得了良好的社會評價[4] 。

在我國，黨的十八屆三中全會提出探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領導干部實施自然資源資產(chǎn)離任審計，掀起了研究自然資源會計的熱潮。有的學者介紹了澳大利亞水會計準則的發(fā)展歷程和主要內(nèi)容[5] ，呼吁深入研究澳大利亞水會計理論框架[6] 。結(jié)合我國國情，研究和借鑒國外自然資源核算的經(jīng)驗，將有利于我國形成一套成熟的自然資源資產(chǎn)負債表編制方法和制度[7] 。本文通過深入挖掘澳大利亞水會計核算、報告和審計原理，提出了以權(quán)責發(fā)生制為基礎、聚焦于外部報告使用者信息需求的通用目的水會計（General Purpose Water Accounting，GPWA）理論和方法體系，以連續(xù)、系統(tǒng)、全面、綜合地反映水資源和水權(quán)益狀況及其全過程變動，實現(xiàn)水資源精細化管理。

本文的主要貢獻如下：①提供了在長期交易合同或長期供水計劃的情形下（交易合同或供水計劃的履行期限長于1年。我國實行最嚴格的水資源管理制度，水量分配方案往往為5年，滿足長期計劃的情形，故可以持續(xù)核算水資源變動），以會計分期和持續(xù)經(jīng)營為前提，持續(xù)核算水資源及其權(quán)利與義務的方法，將權(quán)責發(fā)生制應用于水資源的核算和管理中，以促進對水資源管理責任的履行和監(jiān)督。②借鑒澳大利亞的經(jīng)驗，構(gòu)建相互之間具有內(nèi)在勾稽關系的水會計報表體系，全面反映包括人為因素和自然因素引起的水資源和水權(quán)益變動的全過程和結(jié)果。③建立為外部報告使用者提供水信息的通用目的水會計框架，規(guī)范核算、審計和披露水資源信息，從而實現(xiàn)水資源管理手段、管理內(nèi)容和管理過程的精細化、科學化和規(guī)范化。

二、通用目的水會計基礎

（一）概念和目標

通用目的水會計可以理解為：水會計主體以體積為主要計量單位，采用會計學和水文學相結(jié)合的方法，對其擁有或管轄的水資源活動進行連續(xù)、系統(tǒng)、綜合的核算和監(jiān)督，并經(jīng)過獨立第三方鑒證，對外提供水資源和水權(quán)益狀況及其變動的信息，以幫助外部有關各方掌握水資源活動和內(nèi)部強化管理、提高水資源使用效率的信息系統(tǒng)。它是水資源計劃和管理活動的重要組成部分，能反映和監(jiān)督水資源管理政策的執(zhí)行情況、評價水資源管理者的受托責任履行情況。

通用目的水會計的特征是：微觀水主體采用統(tǒng)一的水會計準則和報告編制方法，定期編制類似于財務報告的水會計報告，報告經(jīng)過獨立鑒證后對外披露可靠的、可比的水信息。WACF明確，通用目的水會計的目標是為報告使用者作出和評估資源分配決策提供有用的信息，并反映水資源管理者的受托責任履行情況。

（二）會計信息質(zhì)量要求

為了實現(xiàn)通用目的水會計的目標，保證水信息的質(zhì)量，必須明確通用目的水會計信息的質(zhì)量要求，它是通用目的水會計報告所提供信息應達到的基本標準和要求。其主要包括相關性、可靠性、可比性、可驗證性、及時性、可理解性、重要性和成本效益原則。

（三）基本假設

1. 水會計主體假設。水會計主體是指水會計人員所核算和監(jiān)督的特定單位，它界定了提供水會計信息的空間范圍。從本質(zhì)上來說，水信息需求決定了水信息的提供者，即水會計主體。也就是說，有水報告使用者的信息需求，并且涉水的單位或部門就是通用目的水會計主體。WACF規(guī)定，涉水單位是指符合以下情形之一的單位：①擁有或輸送水;②擁有水權(quán);③有水流入和（或）水流出;④有管理水資源的責任。涉水單位既包括微觀供用水企業(yè)，又包括政府水務管理部門。由于水資源是附著于土地的，且由相關單位管理，因此水會計可以從地區(qū)和微觀主體兩個層面實施，并通過合并報表反映更大范圍的水資源變動情況。

2. 會計分期假設。會計分期假設是將水會計主體擁有或管理的水資源持續(xù)不斷的運動，人為地劃分為若干相等的時間間隔，以便確認某個會計期間的水流入、流出以及核算期末的水資產(chǎn)、水負債、凈水資產(chǎn)，并編制通用目的水會計報表。結(jié)合水資源變動的特點和水資源管理的要求，并根據(jù)水會計準則的規(guī)定，水會計期間可劃分為年度、半年度、季度，水會計主體按水會計準則的要求編制年度報表、半年度報表、季度報表。

3. 實物計量假設。通用目的水會計可以采用多重計量屬性，如體積、價值、水質(zhì)等，但由于水資源價值核算方法差異較大，采用實物計量更能直接、準確地提供有關水資源分配和使用方面的信息，因此通用目的水會計以體積為主要計量屬性[1，2] ，以立方米為單位，嚴格依照《水文測量規(guī)范》進行計量。

（四）會計要素和會計等式

通用目的水會計包括五個核算要素：水資產(chǎn)，水負債，凈水資產(chǎn)，水資產(chǎn)變動，水負債變動。其中，前三個是水資產(chǎn)和水負債表的基本要素，后兩個是水資產(chǎn)和水負債變動表的基本要素[1] 。

1. 水資產(chǎn)和水負債表會計要素和會計恒等式。水資產(chǎn)指由水會計主體擁有或管轄，預期會給水會計主體或其利益相關者帶來未來利益的水或水權(quán)[1] 。我國水資源的所有權(quán)屬于國家，水權(quán)制度改革就是保持水資源的所有權(quán)不變，將其使用權(quán)賦予水資源使用者，使用者可將部分或全部水資源使用權(quán)通過市場機制轉(zhuǎn)讓。水資源使用者擁有的水資產(chǎn)不僅包括通過政府分配獲取水權(quán)的水資產(chǎn)，而且包括通過供水（取水）計劃或水權(quán)交易獲得的“應收而未收到的水量”等債權(quán)性質(zhì)的水資產(chǎn)。水資產(chǎn)的確認條件為：能為水會計主體或利益相關者帶來未來經(jīng)濟利益，而且體積能被可靠計量[1] 。本文研究的水資產(chǎn)是指水循環(huán)中陸地階段的水，不包括海洋或大氣階段的水。

水負債是指水報告主體承擔的現(xiàn)時義務，對該義務的履行將導致水報告主體的水資產(chǎn)減少或另一項水負債增加[1] 。該義務可能是合同規(guī)定或法律要求的結(jié)果，一般是指根據(jù)水分配計劃或交易合同的規(guī)定必須履行的供水數(shù)量。通用目的水會計中的水負債不包括“超用水量”“擠占水量”等環(huán)境負債，僅指能夠確認和可靠計量的供水義務，這與國內(nèi)現(xiàn)有研究不同。對水負債的履行將使得水報告主體的經(jīng)濟利益流出企業(yè)，而且水負債的數(shù)量能被可靠計量，這兩點構(gòu)成了水負債的確認條件[1] 。從法律角度和會計學角度定義水負債，大大提高了通用目的水會計的可操作性和應用性。同時，通用目的水會計報告需經(jīng)獨立第三方審計后對外報送，通過審計監(jiān)督和社會公眾監(jiān)督，實現(xiàn)大幅度減少甚至杜絕超用水量和擠占水量，從而使會計學被系統(tǒng)地應用到水資源管理中。

凈水資產(chǎn)是指水會計主體的所有水資產(chǎn)減去所有水負債的余額，其可以反映水會計主體在分配資源方面的合法權(quán)利或限制，進而幫助報告使用者作出和評估資源分配決策[1] 。

水資產(chǎn)、水負債、凈水資產(chǎn)三個會計要素之間的關系構(gòu)成了通用目的水會計恒等式：

水資產(chǎn)-水負債=凈水資產(chǎn) （1）

式（1）顯示了三個水會計要素之間的聯(lián)系和基本數(shù)量關系，表明了水核算主體在一定時點的水資源狀況。因此，式（1）被稱為靜態(tài)水會計等式，它是編制水資產(chǎn)和水負債表的理論基礎[2] 。

2. 水資產(chǎn)和水負債變動表會計要素和會計等式。水資產(chǎn)變動是指水會計主體擁有或管轄的水資產(chǎn)的增減變動，該要素可分為兩個項目：水資產(chǎn)增加（如水流入、降水、應收水量增加等）和水資產(chǎn)減少（如水流出、蒸發(fā)、滲漏、應收水量減少等）。只有符合水資產(chǎn)變動定義并滿足以下兩個條件的才能確認為水資產(chǎn)變動：①很有可能存在水資產(chǎn)變動;②水資產(chǎn)變動量能被可靠計量[1] 。

水負債變動是指水會計主體承擔的水負債的增減變動，該要素可分為兩個項目：水負債增加（如宣告水分配計劃、簽訂供水合同）和水負債減少（如履行水分配計劃或供水合同）。只有符合水負債變動定義并滿足以下兩個條件的才能確認為水負債變動：①很有可能存在水負債變動;②水負債變動量能被可靠計量[1] 。

水會計主體在分配、使用和經(jīng)營管理水資源的過程中會發(fā)生水資源和水權(quán)的增加或減少，從而引起水資產(chǎn)、水負債和凈水資產(chǎn)的增減變動。理論上而言，會計期間水資產(chǎn)變動與水負債變動的差額，即為當期（期末-期初）凈水資產(chǎn)變動，用公式表示為：

水資產(chǎn)變動-水負債變動=凈水資產(chǎn)變動 （2）進一步分解水資產(chǎn)變動和水負債變動，則有：（水資產(chǎn)增加-水資產(chǎn)減少）-（水負債增加-水負債減少）=凈水資產(chǎn)變動經(jīng)過移項整理可得：水資產(chǎn)增加+水負債減少-水資產(chǎn)減少-水負債增加=凈水資產(chǎn)變動 （3式（3）是從某個會計期間考察水會計主體最終經(jīng)營成果而形成的恒等關系，其為動態(tài)會計等式，是編制水資產(chǎn)和水負債變動表的理論基礎[2] 。同時，凈水資產(chǎn)變動又是水資產(chǎn)和水負債表中凈水資產(chǎn)期末數(shù)與期初數(shù)的差額。依據(jù)式（1）和式（3）編制的水資產(chǎn)和水負債表與水資產(chǎn)和水負債變動表之間具有內(nèi)在勾稽關系。通用目的水會計的水會計要素之間的關系可由下圖來反映。

（五）水會計科目與賬戶

從會計要素出發(fā)，將通用目的水會計科目設置為水資產(chǎn)類、水負債類、凈水資產(chǎn)類、水資產(chǎn)變動類、水負債變動類五大類。

水資產(chǎn)類分為地表水資產(chǎn)和地下水資產(chǎn)。地表水資產(chǎn)又分為河流、湖泊、水庫、塘壩、溝渠、公用管網(wǎng)、中水、再生水、應收水量等;地下水資產(chǎn)又分為淺層地下水、深層地下水等。

水資產(chǎn)變動類分為水資產(chǎn)增加和水資產(chǎn)減少。水資產(chǎn)增加又分為河水流入、降水、再生水流入、補充地下水、應收水量增加等;水資產(chǎn)減少又分為河水流出、蒸發(fā)、滲漏、地下水流出、應收水量減少等。

水負債變動類分為水負債增加和水負債減少。水負債增加又分為水分配通告、應供水量增加等;水負債減少又分為水分配調(diào)整、應供水量減少等。

上述科目為總分類科目，其下可設置明細分類科目。例如，如果水會計主體有幾個應供水的單位，就可以在“應供水量”這個總分類科目下按各個單位分別開設明細科目，以反映應供水量的詳細情況。

各水會計主體應當根據(jù)水會計科目在賬簿中開設賬戶，以連續(xù)地對它們進行記錄。

（六）復式記賬

通用目的水會計采用復式記賬法進行核算。水資產(chǎn)類賬戶的記賬規(guī)則是：獲得水資產(chǎn)，記在水資產(chǎn)類賬戶借方;使用水資產(chǎn)，記在水資產(chǎn)類賬戶貸方。水負債類賬戶的記賬規(guī)則是：宣告供水計劃或簽訂供水合同時，記在水負債類賬戶貸方;履行供水計劃或供水合同時，記在水負債類賬戶借方。例如，某水庫用1000m3的水轉(zhuǎn)移到灌區(qū)來實現(xiàn)水分配計劃，則會計分錄為：貸記水資產(chǎn)，表示水庫的水資產(chǎn)減少;借記水負債，表示應供灌區(qū)的水量減少。這樣不僅能反映每一項供（用）水業(yè)務的來龍去脈，而且可以對賬戶記錄的結(jié)果進行試算平衡。

（七）權(quán)責發(fā)生制

借鑒澳大利亞水會計準則，通用目的水會計以權(quán)責發(fā)生制為基礎，這是通用目的水會計區(qū)別于其他水核算方法的一大特點?；跈?quán)責發(fā)生制原則，在水資源核算和管理中，水會計主體以水資產(chǎn)和水負債增減變動的權(quán)利和義務是否歸屬于本期為標準，確認水資產(chǎn)變動和水負債變動。假設根據(jù)供水合同或水量分配方案，某水會計主體本期應當供給另一個主體一定數(shù)量的水，但本期未供給，到期末，應供未供的水量就成為該主體的“水負債”，下期應當繼續(xù)供給同一主體[2，3] 。從權(quán)利和義務的角度劃分水資產(chǎn)和水負債，最終決定了水會計主體所能支配的凈水資產(chǎn)。

例：在一條河流的上游，甲公司管理著A水庫和B湖泊，乙、丙兩個自來水公司位于該河流下游。根據(jù)甲公司和乙、丙公司之間簽訂的交易合同（或者根據(jù)政府制定的水量分配方案），甲公司每年向乙公司和丙公司分別供水100萬m3和200萬m3，2016年年末甲公司應供給乙公司和丙公司的水量分別為30萬m3和50萬m3。2017年、2018年甲公司實際供給乙公司的水量分別為80萬m3和130萬m3，實際供給丙公司的水量分別為210萬m3和180萬m3。甲公司應供水量的明細賬簿登記如表1、表2所示。

三、通用目的水會計報表

通用目的水會計采用財務會計核算方法，通過編制和審核憑證、登記賬簿，最后匯總編制報表。前兩項的原理已在前面述及，此處不再贅述，本部分重點研究通用目的水會計報表的編制。

（一）水會計報表結(jié)構(gòu)

以往的水信息來源于相互獨立的統(tǒng)計報表，而通用目的水會計報告借鑒財務會計理論，采用了相互聯(lián)系的水會計報表，如此便能反映水量變動的來龍去脈，從而更好地揭示水資源管理者的受托責任履行情況[8] 。表3歸納了AWAS 1中三張水會計報表的理論框架。

1. 水資產(chǎn)和水負債表。水資產(chǎn)和水負債表以權(quán)責的實際歸屬，反映某一特定時間水會計主體擁有或控制的水資產(chǎn)和水負債的存量。該表根據(jù)式（1）編制，表中水資產(chǎn)、水負債、凈水資產(chǎn)項目垂直排列，水資產(chǎn)和水負債下的具體項目按重要性依次列示。

沿用上例，假設2017年、2018年年末A水庫的蓄水量分別為3500萬m3、3000萬m3，B湖泊的蓄水量分別為4500萬m3、4000萬m3，另外2016年年末甲公司的凈水資產(chǎn)為7420萬m3。編制甲公司2018年水資產(chǎn)和水負債表，如表4所示。

2. 水資產(chǎn)和水負債變動表。水資產(chǎn)和水負債變動表類似于利潤表，采用權(quán)責發(fā)生制，反映了水會計主體在核算期間以權(quán)利和義務為基礎的各項水資產(chǎn)和水負債的增減變動情況。該表根據(jù)式（3）編制，從上到下依次列示水資產(chǎn)增加、水負債減少、水資產(chǎn)減少、水負債增加項目，以及凈水資產(chǎn)變動。

沿用上例，假設2017年、2018年河水流入和降雨形成A水庫和B湖泊的水量增加，河水流出、蒸發(fā)、滲漏、分配流出形成水量減少，相關數(shù)據(jù)見表5。編制甲公司2018年水資產(chǎn)和水負債變動表，如表5所示。

3. 水流量表。與現(xiàn)金流量表相同，水流量表也采用收付實現(xiàn)制，其反映了整個會計期間實際發(fā)生的水流入和流出量。該表依據(jù)等式“水流入量-水流出量=凈蓄水量變動”編制，從上到下依次反映水流入量、水流出量和凈蓄水量變動[4] 。

根據(jù)上述數(shù)據(jù)，編制甲公司2018年水流量表，如表6所示。

（二）通用目的水會計報表的內(nèi)在勾稽關系

上述三張通用目的水會計報表的內(nèi)在勾稽關系如下：第一，理論上水資產(chǎn)和水負債變動表中計算得出的凈水資產(chǎn)變動與水資產(chǎn)和水負債表中的凈水資產(chǎn)變動（凈水資產(chǎn)期末數(shù)-期初數(shù)）相等，但由于水文統(tǒng)計需要依靠模型計算或儀器測量，往往會造成計量或記錄不準確，或者遺漏某些難以測量的水資源，導致實際計算得出的數(shù)值通常不一致。為了更好地反映總體上的誤差，在水資產(chǎn)和水負債變動表中設置了“未說明的差異1”項目。第二，理論上水流量表中的凈蓄水量變動與水資產(chǎn)和水負債表中水資產(chǎn)項目下除應收水量等債權(quán)性水資產(chǎn)之外的各種物理水資產(chǎn)合計數(shù)的期末數(shù)減期初數(shù)的結(jié)果相等。仍然是由于現(xiàn)實中測量計算的原因，二者通常不相等。為了揭示表中的誤差，在水流量表中設置了“未說明的差異2”項目[2] 。第三，水流量表中的“未說明的差異2”與水資產(chǎn)和水負債變動表中的“未說明的差異1”相等，否則整體水量不平衡，即報表編制有誤。

三張報表之間客觀存在的水量平衡關系使得報表編制者可以對通用目的水會計報表進行試算平衡，這也是復式記賬法優(yōu)點的體現(xiàn)。此外，未說明的差異，即未核算和控制的水量，反映了水會計報表的可靠程度，該值越高，說明水會計主體對水資源的管理水平越低[9] 。一般來說，未說明的差異占凈水資產(chǎn)的比率低于10%是可以接受的，如果低于5%，則說明對水資源的管理較好。在上例中，甲公司2018年的未說明的差異為420萬m3，占期末凈水資產(chǎn)6920萬m3的6.07%，說明其水資源管理水平尚可。

四、通用目的水會計報告的審計

水會計主體編制的通用目的水會計報告必須由獨立的第三方審計機構(gòu)鑒證后對外披露[2，3] 。審計機構(gòu)的性質(zhì)由水資源使用者的性質(zhì)決定。如果水資源使用者是政府水務管理機構(gòu)或國有供（用）水企業(yè)，則通用目的水會計報告的審計由政府審計機構(gòu)執(zhí)行;如果水資源使用者是民營機構(gòu)或個人，則其編制和報送的通用目的水會計報告的審計由社會審計機構(gòu)執(zhí)行。無論是政府審計機構(gòu)，還是民間審計機構(gòu)，在實施通用目的水會計報告審計或?qū)忛喌倪^程中，都應當遵循通用目的水會計報告審計準則的規(guī)定，秉著應有的職業(yè)謹慎，獨立、客觀、公正地實施審計或?qū)忛喅绦?。需特別說明的是，由于水資源的增減變動及其各種狀況的確認和計量的專業(yè)性較強，且情況復雜，審計機構(gòu)可以邀請水文水工程領域的專家加入審計工作，但最終需由審計機構(gòu)出具審計或?qū)忛唸蟾?，并對該報告負責?/p>

通用目的水會計報表反映了會計主體取水、用水和排水的情況，報表附注反映了地區(qū)的水分配計劃和供用水合同信息等相關政策、交易事項和核算方法[2] 。如果企業(yè)或單位未按照國家水管理政策或合同執(zhí)行取水、用水和排水，審計人員應在審計報告中陳述，并考慮發(fā)表非無保留意見的審計報告。通用目的水會計報告的使用者根據(jù)審計報告以及對比報表信息和水分配計劃（或供用水合同），就能洞察水會計主體的經(jīng)營管理行為是否符合國家相關政策或合同的規(guī)定，從而評價水資源管理者的受托責任履行情況。

通用目的水會計正是通過建立嚴格的核算、報告和審計制度，監(jiān)督水資源的開發(fā)、利用活動，實現(xiàn)大幅減少甚至杜絕“偷挖盜采”現(xiàn)象，提高水信息的可靠性和決策相關性，從而更好地促進自然資源、經(jīng)濟資源和社會資源的優(yōu)化配置。

五、結(jié)論和進一步討論

（一）結(jié)論

本文系統(tǒng)地分析了以微觀涉水單位為核算主體，以體積為單位，確認、計量、記錄和報告水資源和水權(quán)的通用目的水會計和審計理論框架。與傳統(tǒng)的水利統(tǒng)計不同，通用目的水會計引入了“水權(quán)”的概念，任何水資產(chǎn)的數(shù)量增減變化都伴隨著權(quán)屬關系變化，在此基礎上，明確了水資產(chǎn)、水負債、凈水資產(chǎn)、水資產(chǎn)變動、水負債變動這五個水會計要素的概念及確認條件;以它們之間的數(shù)量關系為基礎，構(gòu)建了水資產(chǎn)和水負債表、水資產(chǎn)和水負債變動表，以分別反映水資產(chǎn)和水負債的狀況及其變動情況。同時，以收付實現(xiàn)制為基礎構(gòu)建水流量表，反映水資源實際流入、流出和結(jié)存量。這三張報表組成了通用目的水會計報告中的三大報表，并且三張報表具有內(nèi)在勾稽關系，自成一體。

本文在借鑒澳大利亞水會計準則的基礎上，構(gòu)建了通用目的水會計框架，包括基本假設、水會計要素和會計等式、復式記賬、權(quán)責發(fā)生制、設置科目與賬戶、編制憑證、登記賬簿、編制報表等內(nèi)容，實現(xiàn)對水資產(chǎn)和水權(quán)益狀況及其變動情況的核算和監(jiān)督。該框架具有以下特點：①由于水負債的可計量性和可償還性，使得通用目的水會計的可操作性和應用性大大增強。②三張報表的結(jié)構(gòu)、編制原理和內(nèi)在勾稽關系更加縝密，既能清晰地反映水資產(chǎn)和水權(quán)益的狀況及其變動情況，又易于理解。③由于準確測量水資源的難度較大，增加“未說明的差異”項目來計量報表總體誤差，既可以反映水資源管理和控制的水平，又能直接促進水資源管理水平的提高。④通用目的水會計建立了在某個地區(qū)或某個供（用）水單位內(nèi)包括管理因素和非管理因素的各因素之間的水量平衡關系，其核算項目更為精細，有利于細致、全面地展示水量變動的各項影響因素，促進水資源精細化管理。⑤通過構(gòu)建水資源核算、報告和審計制度，促進水會計主體在水資源的取、供、用、排方面能嚴格貫徹執(zhí)行國家水資源管理政策，提高水會計報表的真實性、公允性。

（二）進一步討論

本文借鑒澳大利亞的經(jīng)驗，僅對水量和水權(quán)的精細化核算進行了探索，缺乏對水質(zhì)的核算研究。鑒于我國水污染較嚴重的現(xiàn)狀，亟需加強對水質(zhì)的研究。筆者初步的想法是在通用目的水會計報告中增加水質(zhì)量表，用來披露核算單位管理的各項水資源的質(zhì)量，而對水質(zhì)的核算和披露還需進一步研究。

用于核算和對外報告供（用）水單位水資產(chǎn)、水負債和水權(quán)益的通用目的水會計，是一種為加強水資源計劃和管理而實施的專門核算體系。所呈報的信息旨在提供給所有的外部水信息使用者，這就要求通用目的水會計能夠像財務會計那樣，由政府有關部門頒布具有權(quán)威性和法律效力的水會計準則和水鑒證準則，使其成為標準化水核算體系，以保證供（用）水單位對外提供的水信息具有相關性、可靠性、可比性和可理解性，滿足報告使用者的信息需求，提高決策的正確性。

通用目的水會計是對水資源和水權(quán)進行核算和監(jiān)督的一項基礎性、前瞻性的研究成果，對我國加快生態(tài)文明體制改革，貫徹執(zhí)行嚴格的水資源管理制度，深入發(fā)展水權(quán)交易，不斷完善水資源核算體系，努力提高水資源計劃和管理水平具有重要意義，對建立自然資源資產(chǎn)負債表編制理論和制度具有參考價值。在進一步細化相關賬戶的條件下，通用目的水會計可先行應用于供（用）水企業(yè)、灌區(qū)管理部門、水資源管理部門等。其在一定程度上可以發(fā)揮會計和審計作為維護市場經(jīng)濟秩序的基石的重要作用，改變政府既是水資源政策的制定者，又是執(zhí)行者和監(jiān)督者的狀態(tài)，促進水權(quán)交易的健康發(fā)展和市場水價的形成，有效支持國家或地區(qū)監(jiān)督和評價各項水資源管理政策的執(zhí)行情況，進而促進水資源核算和管理向精細化、標準化邁進。

【 主 要 參 考 文 獻 】

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