清產(chǎn)核資中資產(chǎn)負債表合并實例

□ 李彩霞 李 浩 劉婕韋

筆者在完成天津市財政局、天津市會計學會2019－2020年度重點會計科研項目中發(fā)現(xiàn)，因村集體經(jīng)濟組織和所屬全資企業(yè)的財務規(guī)范不一致，導致編制清產(chǎn)核資的資產(chǎn)負債表存在一定難度。為此，本文選取某村的實例，對編制合并資產(chǎn)負債表過程進行梳理，為規(guī)范村集體清產(chǎn)核資的賬務處理提供一些參考借鑒。

一、農(nóng)村集體經(jīng)濟組織及其合并范圍

（一）農(nóng)村集體經(jīng)濟組織及其全資企業(yè)。以甲村為例，甲村財務實行委托代理制度，會計核算和資金管理委托鎮(zhèn)會計站代理。設有主管會計、報賬員共4名，負責村內(nèi)財務管理。目前，甲村名下有一家全資企業(yè)——乙公司。乙公司成立于2015年，經(jīng)營范圍包括對商業(yè)項目、基礎設施建設、房地產(chǎn)項目、工業(yè)項目的投資；物業(yè)管理服務和投資咨詢服務。

（二）合并范圍確定。根據(jù)原農(nóng)業(yè)部等九部委下發(fā)的《關于全面開展農(nóng)村集體資產(chǎn)清產(chǎn)核資工作的通知》（農(nóng)經(jīng)發(fā)〔2017〕11號）規(guī)定，集體經(jīng)濟組織所屬企業(yè)，包括全資持有、直接或間接擁有半數(shù)以上表決權等能夠控制的被投資企業(yè)，也納入本次清產(chǎn)核資范圍。村集體經(jīng)濟組織和所屬企業(yè)在清產(chǎn)核資后要先進行內(nèi)部的抵銷合并，具體來說就是要把二者的內(nèi)部債權債務、長期投資與所有者權益進行抵銷。與此同時，還要將清產(chǎn)核資后分別形成的資產(chǎn)負債表進行合并，以此來獲得村本級最精準的清產(chǎn)核資數(shù)據(jù)。根據(jù)各省市改革的不同情況，甲村所在地區(qū)規(guī)定，將集體經(jīng)濟組織全資擁有的下屬企業(yè)或農(nóng)民合作社等納入本次清產(chǎn)核資范圍內(nèi)。

二、合并資產(chǎn)負債表編制流程

（一）以個別資產(chǎn)負債表為基礎進行清產(chǎn)核資

1.編制個別資產(chǎn)負債表調(diào)整分錄

根據(jù)清產(chǎn)核資的結果，分別對資產(chǎn)盤盈和資產(chǎn)盤虧情況進行會計處理，并在清產(chǎn)核資登記時點日，調(diào)整資產(chǎn)負債表相關項目金額。

（1）資產(chǎn)盤虧時，會計處理為：

借：其他支出

貸：庫存現(xiàn)金

—固定資產(chǎn)—應收款項

結轉調(diào)整盤虧會計處理為：

借：公積公益金

貸：其他支出

（2）資產(chǎn)盤盈時，會計處理為：

借：庫存現(xiàn)金

—固定資產(chǎn)—應收款項

貸：其他收入

結轉調(diào)整盤虧會計處理為：

借：其他收入

貸：公積公益金

2.調(diào)整個別資產(chǎn)負債表相關項目

將調(diào)整分錄過入村集體經(jīng)濟組織資產(chǎn)負債表的調(diào)整分錄欄的借方或貸方，計算資產(chǎn)負債表調(diào)整后金額，計算公式如下：

資產(chǎn)類項目調(diào)整后金額=資產(chǎn)類項目調(diào)整前數(shù)+調(diào)整分錄借方金額－調(diào)整分錄貸方金額

負債及所有者權益項目調(diào)整后金額=負債及所有者權益項目調(diào)整前金額+調(diào)整分錄貸方金額－調(diào)整分錄借方金額

表1 甲村集體經(jīng)濟組織資產(chǎn)負債表（單位：元）

表2 乙公司資產(chǎn)負債表（單位：元）

經(jīng)對基準日甲村集體資產(chǎn)、資金、資源進行核查，甲村集體資產(chǎn)、負債及所有者權益情況如表1資產(chǎn)負債表所示。乙公司清產(chǎn)核資后的資產(chǎn)負債表如表2所示。

（二）編制合并抵銷分錄

因集體經(jīng)濟組織與全資企業(yè)之間有內(nèi)部交易往來，會形成一定的債權債務關系、投資與被投資關系等，在進行合并報表編制時，需要將這些內(nèi)部往來交易所形成的資產(chǎn)、負債和所有者權益進行抵銷處理。圍繞這些內(nèi)部交易，需編制相關合并抵銷分錄。需要注意的是：抵銷分錄只是為編制報表所用，不調(diào)整已有賬目。

1.集體經(jīng)濟組織持有全資企業(yè)股份的抵銷分錄

集體經(jīng)濟組織的長期投資項目需要與全資企業(yè)的所有者權益項目進行合并抵銷處理。其抵銷分錄為：

借：實收資本/股本

（全資企業(yè)）

資本公積（全資企業(yè)）

盈余公積（全資企業(yè)）

未分配利潤（全資企業(yè)）

公積公益金（借方差額）

貸：長期股權投資

（村集體）

公積公益金（貸方差額）

本實例中，甲村的長期投資全部是對乙公司的股權投資。根據(jù)上述抵銷分錄，甲村的長期投資項目需與乙公司的所有者權益項目相互抵銷，差額記入甲村的公積公益金，抵銷分錄如下：

借：實收資本（乙公司）584 000

資本公積（乙公司）28 560.71

盈余公積（乙公司）18 650.18

未分配利潤（乙公司）36 088.56

貸：長期股權投資（甲村）617 600

公積公益金（甲村）49 699.45

2.內(nèi)部債權債務的抵銷分錄

農(nóng)村集體經(jīng)濟組織與全資企業(yè)內(nèi)部往來產(chǎn)生的債權債務需要抵銷，沖減已發(fā)生的內(nèi)部交易的債權債務。如果是農(nóng)村集體經(jīng)濟組織的債權與全資企業(yè)的債務進行抵銷處理，需要借方?jīng)_減全資企業(yè)的債務，貸方?jīng)_減村集體經(jīng)濟組織的債權，其抵銷分錄為：

借：應付賬款

—應付票據(jù)—應付利息等

（全資企業(yè)）

貸：應收款項

（村集體經(jīng)濟組織）

如果是農(nóng)村集體經(jīng)濟組織的債務與全資企業(yè)的債權進行抵銷處理，需要借方?jīng)_減村集體經(jīng)濟組織的債務，貸方?jīng)_減村全資企業(yè)的債權，其抵銷分錄為：

借：應付款項（村集）

貸：應收賬款

—應收票據(jù)—應收利息等

（全資企業(yè)）實例中，甲村與乙公司存在內(nèi)部債務往來，乙公司的“應付賬款”34269.16元，全部為應支付給甲村的款項。該內(nèi)部債權債務的抵銷分錄如下：

借：應付賬款（乙公司）34 269.16

貸：應收款項（甲村）34 269.16

為方便計算，假設甲村與乙公司不存在除上述業(yè)務外的其他抵銷處理。

（三）編制合并資產(chǎn)負債表

根據(jù)抵銷分錄，對村集體經(jīng)濟組織和全資企業(yè)的資產(chǎn)負債表（表1、表2）進行調(diào)整后，需要將村集體經(jīng)濟組織和全資企業(yè)的資產(chǎn)負債表合并到一起，形成合并資產(chǎn)負債表。但由于農(nóng)村集體經(jīng)濟組織所執(zhí)行的會計制度和全資企業(yè)采用的會計制度不同，其資產(chǎn)負債表的項目也存在一定差異。村集體經(jīng)濟組織和全資企業(yè)的資產(chǎn)負債表不能直接合并，需要先確定兩種報表的不同項目之間的對應關系。

農(nóng)村集體經(jīng)濟組織與全資企業(yè)的資產(chǎn)類項目對應關系中，一致的是貨幣資金、短期投資、存貨、在建工程、固定資產(chǎn)清理、無形資產(chǎn)，不一致的是村集體經(jīng)濟組織資產(chǎn)項目中的應收款項、長期投資、固定資產(chǎn)凈值、牲畜（禽）資產(chǎn)、其他資產(chǎn)。

農(nóng)村集體經(jīng)濟組織與全資企業(yè)

的負債類項目對應關系中，一致的是短期借款，不一致的是村集體經(jīng)濟組織資產(chǎn)項目中的應付款項、應付工資、應付款項、長期借款及應付款。

表3 合并資產(chǎn)負債表（單位：元）

農(nóng)村集體經(jīng)濟組織與全資企業(yè)的所有者權益類項目對應關系中，一致的是資本和未分配收益，不一致的是村集體經(jīng)濟組織資產(chǎn)項目中的公積公益金。

以甲村資產(chǎn)負債表（表1）為基礎，將乙公司資產(chǎn)負債表（表2）的各項目并入，并根據(jù)抵銷分錄調(diào)整最后金額。合并后的資產(chǎn)負債表見表3。其中，合并資產(chǎn)負債表中貨幣資金=甲村“貨幣資金”+乙公司“貨幣資金”

合并資產(chǎn)負債表中應收款項=甲村“應收款項”+乙公司“應收賬款”－抵銷分錄應收款項金額

合并資產(chǎn)負債表中存貨=甲村“存貨”+乙公司“存貨”

合并資產(chǎn)負債表中長期股權投資=甲村“長期股權投資”－抵銷分錄長期股權投資金額

合并資產(chǎn)負債表中在建工程=甲村“在建工程”+乙公司“在建工程”

合并資產(chǎn)負債表中其他資產(chǎn)=乙公司“無形資產(chǎn)”+乙公司“其他非流動資產(chǎn)”

合并資產(chǎn)負債表中應付款項=甲村“應付款項”+乙公司“應付票據(jù)”+乙公司“應付賬款”+乙公司“應交稅費”+乙公司“應付利息”+乙公司“其他流動負債”－抵銷分錄應付賬款金額

合并資產(chǎn)負債表中應付工資=乙公司“應付職工薪酬”

合并資產(chǎn)負債表中長期借款及應付款=甲村“長期借款及應付款”+乙公司“長期借款”+乙公司“其他非流動負債”

合并資產(chǎn)負債表中資本=甲村“資本”+乙公司“實收資本”－抵銷分錄實收資本金額

合并資產(chǎn)負債表中公積公益金=甲村“公積公益金”+乙公司“資本公積”+乙公司“盈余公積”－抵銷分錄資本公積金額－抵銷分錄盈余公積金額+抵銷分錄中因長期投資與所有者權益抵銷差額所產(chǎn)生的公益公積金

合并資產(chǎn)負債表中未分配收益=甲村“未分配收益”+乙公司“未分配利潤”－抵銷分錄未分配利潤金額。