淺談我國合并財務(wù)報表合并范圍

(福州大學 福建 福州 350108)

一、引言

隨著我國經(jīng)濟快速發(fā)展，企業(yè)間的并購活動越來越多頻繁，涉及的資金規(guī)模也越來越大，探討如何編制合并財務(wù)報表,讓報表使用者較準確地掌握公司的信息越來越重要。想要科學編制合并財務(wù)報表首先要準確界定合并范圍。合并范圍決定了要將哪些公司納入到合并報表的編制范圍，如果錯誤地定義了合并范圍，報表信息質(zhì)量就好受到影響，可能會使報表使用者做出錯誤的決策。因為如何確定合并范圍相對復雜，范圍界定難度大，截止目前，國內(nèi)外上就如何界定合并范圍還沒有統(tǒng)一的方法。在編制合并報表的過程中，很多上市公司還在利用準則的漏洞粉飾合并報表的信息，誤導財務(wù)報表使用者。因此，如何界定合并范圍，讓關(guān)于合并范圍的準則在實際應(yīng)用時無縫可鉆，對于財務(wù)報表的信息質(zhì)量和財務(wù)報表的使用者做出正確的決策至關(guān)重要。本文參考了國內(nèi)外學者關(guān)于合并范圍的研究，探討我國的新會計準則中，關(guān)于合并范圍界定標準的變化，并且對新會計準則中關(guān)于合并范圍的界定存在的問題進行探討并據(jù)此提出一些建議，希望對促進我國對合并范圍的界定更加規(guī)范有一些幫助。

二、文獻綜述

合并范圍指的是需要納入編報的子公司的范圍,主要是為了確定要需要納入與無需納入合并報表編制范圍的公司的界限。隨著學者不斷的研究，合并范圍的界定標準不斷完善，近年來，關(guān)于合并范圍的界定方面，學者主要研究對控制權(quán)的判斷，且國內(nèi)外對控制權(quán)的研究較多是在“實質(zhì)性控制”方面的研究。

Russo Antonella(2013)提出完善合并財務(wù)報表準則最應(yīng)關(guān)注的是實質(zhì)性控制的判斷和如何合并特殊目的實體。程戰(zhàn)(2008)認為判斷投資主體是否對一個公司擁有實質(zhì)控制權(quán)，不能夠僅關(guān)注其所持股權(quán)比例，更應(yīng)該重視具體的實際情況。在確定需要將哪些公司納入合并范圍時，應(yīng)將實質(zhì)性控制作為判斷基礎(chǔ)，而國情作為根本參照。劉文輝(2009)指出隨著我國股權(quán)結(jié)構(gòu)的日趨分散，在對控制權(quán)的判斷時應(yīng)考慮實質(zhì)性控制。蘭波(2012)指出合并報表的嚴謹性將會因為投資主體將實質(zhì)性控制的子公司并入財務(wù)報表而得到提升，企業(yè)的經(jīng)營管理活動將會更加科學合理。

可以看出，國內(nèi)外學者對實質(zhì)性控制的觀點較為統(tǒng)一，實質(zhì)性控制是對控制判斷標準的擴展，在確定合并范圍時應(yīng)考慮實質(zhì)性控制，這樣能夠提高合并財務(wù)報表編制的科學性。因此，國內(nèi)外學者都認為應(yīng)考慮實質(zhì)性控制并且對其制定具體的判斷標準。

三、我國會計準則中有關(guān)合并范圍的規(guī)定

我國會計準則對合并范圍的界定進行了多次修訂，以下主要探討財政部于2014年2月17日財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》(以下簡稱新準則)中關(guān)于合并范圍的規(guī)定。

新準則將控制定義為“投資方擁有對被投資方的權(quán)力,通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額”。相較于原先的定義，新增加了關(guān)于投資方運用對被投資方的權(quán)力來影響企業(yè)的經(jīng)營活動進而影響其獲得的投資報酬。此外，新準則關(guān)于權(quán)力、利益的表述也進行了修改。

在權(quán)力方面，原先的準則主要是強調(diào)投資方對企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營活動政策決定，而新準則將“決定”改為“參與”，強調(diào)投資方對企業(yè)的相關(guān)活動的參與，而不是決定，并且對相關(guān)活動進行了具體的界定，讓報表編制者確定相關(guān)活動時有據(jù)可依。在利益方面，新準則將舊準中“獲取利益”的表述改為 “享有可變回報”，對利益的表述更加嚴謹，也更加廣泛?？傮w來說，新準則對“控制”的定義修改相對于舊準則更加合理且適用性范圍更廣。

新準則關(guān)于控制的判斷依據(jù)，在原先的基礎(chǔ)上增加了權(quán)利的性質(zhì)、可變回報的實質(zhì)、運用權(quán)力的能力和投資性主體。以下僅從權(quán)利的性質(zhì)及運用權(quán)力的能力兩個方面分析其具體變化。

從權(quán)利的性質(zhì)方面來看，投資方對企業(yè)的享有權(quán)利必須是具有實質(zhì)性的現(xiàn)時權(quán)利而不能是保護性權(quán)利。因為這種權(quán)利，投資方才能主導其所投資企業(yè)的相關(guān)活動，投資方可以選擇使用或不使用這種權(quán)利。假如有2個或2個以上的投資方能夠單獨主導企業(yè)的相關(guān)活動，那么對企業(yè)產(chǎn)生最重大影響的一方享有對被投資方的權(quán)力。

在判斷投資方運用權(quán)力的能力能力時，需要考慮與其他投資者的關(guān)系。此外，在判斷投資方是否能夠?qū)ν顿Y方實施控制的時候，應(yīng)考慮其是以何種身份行使決策權(quán)，是主要責任人還是所代理人，如若是以代理人的身份行使決策權(quán),那么其就享有對被投資方的控制權(quán)。

以下是新準則對需要納入合并范圍的子公司的界定。

表3-1 新準則對合并范圍的界定簡表

從以上方面來看，新準則在合并范圍方面相較于原先的準則增添了很多內(nèi)容，描述更為具體，引入了多個概念，對控制的界定也更為具體，在一定程度上，為財務(wù)報表編制者編制財務(wù)報表提供了更為科學的依據(jù)，讓會計信息質(zhì)量有所提升，進而讓財務(wù)報表使用者的決策更科學合理。

四、新準則關(guān)于合并范圍的界定存在的問題

新準則關(guān)于合并范圍的界定相較于舊準則更為合理，但仍存在一些問題。

(一)新準則仍存在一些漏洞，合并企業(yè)操縱會計信息的空間仍然較大。很多企業(yè)會想盡一切辦法鉆準則的漏洞，粉飾自己的財務(wù)報表，使財務(wù)報表看起來更漂亮，從而吸引更多的投資者，很多投資者誤信了虛假的財務(wù)報表，進行了錯誤的投資而遭受損失，所以準則應(yīng)盡可能地堵住各種漏洞來杜絕企業(yè)粉飾報表的行為。新準則中，關(guān)于不納入合并范圍的特殊情形并未進行具體界定，只是規(guī)定“母公司應(yīng)當將其控制的全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍，但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外”。企業(yè)在編制合并報表時，證明其不能控制子公司的可操作性仍然很大，這種判斷仍然主要依靠主觀判斷，這樣企業(yè)就可以將狀況很差的子公司排除在合并范圍之外，進而不真實地報告合并企業(yè)的財務(wù)狀況以及經(jīng)營成果，從而誤導財務(wù)報表使用者。

(二)財務(wù)信息提供成本提高，會計人員從業(yè)素質(zhì)有待提高。新準則在合并范圍的定義中，有了更為具體點闡述，實現(xiàn)了與國際準則的趨同，同時企業(yè)編制財務(wù)報表需要合并的范圍也進一步擴大，編制合并財務(wù)報表的工作量增多，提高了財務(wù)信息的提供成本；同時，新準則弱化了以定量指標作為主要判斷標準的情形，使財務(wù)報表編制者的職業(yè)判斷的空間增加，要財務(wù)報表編制者在編制時全面綜合地考慮多種情況，在真實的情況基礎(chǔ)上，考慮是否要將子公司納入合并范圍，并且對其是否納入合并范圍需要進行持續(xù)的評估，加大了財務(wù)報表的編制難度和工作量，對會計從業(yè)人員的要求進一步提高。

(三)監(jiān)管成本增加。新準則中，對合并范圍的界定進行了修訂，這會合并主體的各方面的財務(wù)信息產(chǎn)生影響，比如資產(chǎn)規(guī)模等，進而影響了會計信息的縱向可比性，這使相關(guān)部門不得不加大監(jiān)管投入，加強對企業(yè)的監(jiān)督，提高了相關(guān)部門的監(jiān)管成本，增加了監(jiān)管風險。

五、對新準則關(guān)于合并范圍的建議

(一)提供更為詳細具體的新準則實施指南，明確相關(guān)標準與條件。企業(yè)能夠?qū)嬓畔⑦M行操作主要是因為準則存在漏洞，有縫可鉆。準則僅僅寥寥幾字不足以全面詳細地對如何編制財務(wù)報表進行規(guī)定，這就需要詳細的實施指南來指導財務(wù)編制者編制報表。在準則的實施指南中詳細界定合并范圍，盡可能面面俱到，把企業(yè)能鉆的空子全都堵上，達到企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時無孔可鉆，編制真實可靠的財務(wù)報表，真實地反映企業(yè)的狀況，使財務(wù)報表使用者能夠信賴財務(wù)報表，依據(jù)真實的財務(wù)報表進行決策，達到讓企業(yè)編制合并報表的目的。

(二)加強對財務(wù)人員的培訓，提升財務(wù)人員的素養(yǎng)。在具體實施新準則時，合并范圍的界定要求在確定應(yīng)該將哪幾家公司納入合并報表的時候，要以是否控制該公司作為基礎(chǔ)進行確定，而判斷企業(yè)是否對某家公司達到控制的程度時，要求會計人員有較高的從業(yè)素質(zhì)，然而，當期我國大多數(shù)會計從業(yè)人員的職業(yè)素養(yǎng)仍然很低，高端的會計人才非常短缺。在會計信息系統(tǒng)不斷發(fā)展的今天，也要求會計從業(yè)人員學會從簡單的會計核算成長為較為高端的人才，否則將面臨失業(yè)的風險。因此，必須加強對會計從業(yè)人員的培訓，提升其執(zhí)業(yè)能力，加強其專業(yè)素養(yǎng)，這對編制科學合理的合并報表以及會計人員自身來說都有重要的意義。

(三)各相關(guān)部門要加強對企業(yè)的監(jiān)督，并建立信息溝通機制。新準則的對合并企業(yè)的合并范圍有了更為具體的界定，也在一定程度上使企業(yè)編制合并報表的難度和可操作性增大，企業(yè)在編制合并報表的過程中，可能存在編報錯誤的地方或者虛假報告的內(nèi)容。因此，相關(guān)部門要加強對企業(yè)的監(jiān)督，分配更多的資源到企業(yè)監(jiān)管中，避免出現(xiàn)企業(yè)編制虛假報告導致投資者和其他相關(guān)利益者遭受巨大損失的情況出現(xiàn)。同時，企業(yè)自身也應(yīng)該要切實加強自身各個部門會計信息的信息溝通以避免財務(wù)報表的錯報。

六、結(jié)語

國內(nèi)外關(guān)于如何確定合并報表的合并范圍的探討仍在繼續(xù)，我國會計準則對合并范圍的界定總體上符合我國國情，但我國的會計準則對合并范圍的界定還存在著一些問題，比如文中提到合并企業(yè)對會計信息的操作空間仍舊很大。因此，我國應(yīng)加強對合并財務(wù)報表合并范圍的研究，應(yīng)對新準則制定實施指南，進一步明確相關(guān)標準與條件，同時，會計從業(yè)人員要努力提高專業(yè)素養(yǎng)，相關(guān)部門也要加強對企業(yè)編制合并報表的監(jiān)督，使企業(yè)合并報表的編制更加科學合理，并能夠真實反映企業(yè)的狀況。