跨國(guó)企業(yè)國(guó)際稅收籌劃研究

◎何苗

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的不斷深入，國(guó)際稅收籌劃成為跨國(guó)企業(yè)必須要面對(duì)的問(wèn)題，合理的稅收籌劃已成為跨國(guó)企業(yè)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力提升的重要方式。本文以赴美投資為例，列舉了操作性較強(qiáng)的納稅籌劃方法，進(jìn)一步提出了稅收籌劃管控體系建立的措施,期望對(duì)跨國(guó)企業(yè)有一定的指導(dǎo)意義。

一、國(guó)際稅收籌劃存在的風(fēng)險(xiǎn)

國(guó)際稅收環(huán)境的復(fù)雜性為跨國(guó)企業(yè)提供了籌劃空間的同時(shí)，也增加了國(guó)際稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)，任何一個(gè)步驟的疏忽都可能導(dǎo)致稅收籌劃的失敗。因此，在稅收籌劃前要了解存在的風(fēng)險(xiǎn)。

1.稅收籌劃主觀意識(shí)不強(qiáng)。

一些企業(yè)嚴(yán)重缺乏主動(dòng)稅收籌劃的意識(shí)，僅側(cè)重會(huì)計(jì)的核算功能，對(duì)稅收成本核算不夠重視。企業(yè)在跨國(guó)經(jīng)營(yíng)前期不夠重視稅務(wù)籌劃，只關(guān)注如何拿下海外市場(chǎng)，而沒(méi)有對(duì)合同中的涉稅條款進(jìn)行研究，造成合同簽訂后面臨較高稅收成本的局面。

2.國(guó)際稅收的復(fù)雜環(huán)境。

《2018年中國(guó)對(duì)外直接投資統(tǒng)計(jì)公報(bào)》數(shù)據(jù)顯示，我國(guó)海外投資遍布全球80%的國(guó)家和地區(qū)。我國(guó)屬于大陸法系，審判原則偏向于法典，而英美法系則更偏向"遵循先例"，法律信息的不對(duì)稱造成了稅收法律爭(zhēng)端出現(xiàn)時(shí)處理方式的不同。同時(shí)，一些國(guó)家的立法不完備、法律系統(tǒng)不穩(wěn)定，在執(zhí)法力度上對(duì)本土企業(yè)和外國(guó)企業(yè)在某些程度上區(qū)別對(duì)待，帶來(lái)一系列法律風(fēng)險(xiǎn)。

另外，中美關(guān)稅螺旋式上升，特朗普經(jīng)濟(jì)政策以及美元匯率的上升對(duì)中國(guó)企業(yè)在美國(guó)以及一些地區(qū)的跨國(guó)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)前所未有的沖擊。

3.稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）行動(dòng)的實(shí)施。

以蘋果、谷歌等跨國(guó)公司為代表的避稅行為帶來(lái)的雙重不征稅問(wèn)題日益突出，引起了各國(guó)政府的強(qiáng)烈重視。各國(guó)政府意識(shí)到稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移不僅會(huì)損害各國(guó)的稅收權(quán)益，也不利于國(guó)際稅收公平、有序環(huán)境的建立。為了打擊跨國(guó)公司的全球避稅問(wèn)題，經(jīng)合組織于2013年發(fā)布了"應(yīng)對(duì)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移"報(bào)告，截止目前稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移項(xiàng)目（BEPS）15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃已全面出爐。BEPS對(duì)跨國(guó)企業(yè)的稅收籌劃帶來(lái)了很大的影響，國(guó)際稅收籌劃的合規(guī)性風(fēng)險(xiǎn)陡增，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步加大。

二、國(guó)際稅收籌劃方法

國(guó)際稅收籌劃的核心是站在集團(tuán)的角度，實(shí)現(xiàn)合理避稅。由于跨國(guó)企業(yè)自身的特點(diǎn)以及不同國(guó)家和地區(qū)的稅收差異，籌劃的方法需要根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行分析、選擇。

1.利用稅收協(xié)定和稅收饒讓。

稅收協(xié)定的簽訂是為了避免國(guó)際貿(mào)易的雙重征稅問(wèn)題。稅收抵免制度的目的是讓居民國(guó)承認(rèn)來(lái)源國(guó)征稅的稅額，在此基礎(chǔ)上居民國(guó)給與稅收抵免優(yōu)惠，進(jìn)一步消除雙重征稅。需要注意的是稅收協(xié)定客體有明確的適用范圍，比如，中美稅收協(xié)定僅適用于中國(guó)的企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅以及美國(guó)的聯(lián)邦所得稅和所得稅的替代稅種。

稅收饒讓，是指一國(guó)政府對(duì)本國(guó)納稅人來(lái)源于國(guó)外的所得已享受收入來(lái)源地國(guó)減免的那部分稅款，視同已經(jīng)繳納，同樣給與稅收抵免待遇的一種制度。截止目前，我國(guó)已與110個(gè)國(guó)家和地區(qū)簽訂了雙邊稅收協(xié)定。企業(yè)赴外投資，要充分利用稅收協(xié)定，享受稅收優(yōu)惠。

2.利用各國(guó)稅制的差異。

目前世界各國(guó)行使的稅收管轄權(quán)的認(rèn)定方法，主要包括屬地原則和屬人原則?？鐕?guó)公司可以根據(jù)稅收管轄權(quán)的差別，合理安排公司的機(jī)構(gòu)所在地、收入來(lái)源地，以最小限度的承擔(dān)納稅義務(wù)。一個(gè)最常見的稅收籌劃安排是明確稅收協(xié)定的適用范圍，避免成為常設(shè)機(jī)構(gòu)。中美稅收協(xié)定中詳細(xì)規(guī)定了常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念、正面清單和負(fù)面清單。正面清單說(shuō)明了常設(shè)機(jī)構(gòu)常見的類型，負(fù)面清單指出了不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情形。

各國(guó)稅種、稅率的差異也為稅收籌劃提供了途徑。目前，大部分國(guó)家的法定所得稅稅率都在30%以上，美國(guó)在最近一輪稅改中將所得稅稅率由35%降至21%。企業(yè)有投資地選擇權(quán)時(shí)，可以通過(guò)比較選擇稅率相對(duì)低的國(guó)家或地區(qū)。

3.利用國(guó)際避稅地、關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)。

利用避稅地和關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)是國(guó)際常見的納稅籌劃方法。需要注意的是BEPS行動(dòng)正式實(shí)施后，跨國(guó)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的稅收透明度、披露度提高。部分國(guó)家已經(jīng)開始通過(guò)立法來(lái)對(duì)設(shè)立在避稅地的公司實(shí)施懲罰性稅收，從而打擊有害稅收。美國(guó)稅法對(duì)于設(shè)立"導(dǎo)管公司"作為避稅手段的，由于其缺乏商業(yè)實(shí)質(zhì)和合理的商業(yè)目的，此類公司無(wú)法享受相關(guān)的稅收協(xié)定優(yōu)惠。

4.利用納稅組織結(jié)構(gòu)。

在進(jìn)行跨國(guó)投資前需要選擇合適的組織形式。選擇子公司或者分公司的形式并沒(méi)有優(yōu)劣之分，企業(yè)應(yīng)堅(jiān)持靈活原則，保證組織結(jié)構(gòu)能夠促進(jìn)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。比如，在美國(guó)設(shè)立的子公司是獨(dú)立的美國(guó)法律實(shí)體，子公司就其在全球范圍內(nèi)的收入按21%稅率繳納企業(yè)所得稅；在美國(guó)設(shè)立的分公司，不是單獨(dú)的法律實(shí)體，當(dāng)分公司來(lái)源于美國(guó)的收入與美國(guó)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有實(shí)際聯(lián)系時(shí)，按分支機(jī)構(gòu)所得稅法規(guī)定繳納所得稅。

三、稅收籌劃管控體系的建立

納稅籌劃本身是復(fù)雜的、動(dòng)態(tài)變化的。企業(yè)應(yīng)建立起適合自己的納稅籌劃管控體系，并通過(guò)工作實(shí)踐不斷地調(diào)整和完善，使納稅籌劃管控體系為企業(yè)工作實(shí)踐提供有力支撐。

1.事先規(guī)劃、主動(dòng)籌劃的意識(shí)。

首先，企業(yè)在進(jìn)行跨國(guó)投資時(shí)要高度重視稅收籌劃。不能為了眼前的利益而忽略長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展，要從合同談判階段就重視合同的涉稅條款。企業(yè)財(cái)稅部門可以在投資前期對(duì)相關(guān)部門進(jìn)行培訓(xùn)，從源頭上做好"業(yè)財(cái)"融合，將納稅籌劃的意識(shí)貫穿至企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)全過(guò)程。

2.做好國(guó)際化專業(yè)人才的儲(chǔ)備。

為了滿足企業(yè)跨國(guó)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要，企業(yè)有必要培養(yǎng)合格的國(guó)際化人才，組建專業(yè)的國(guó)際化團(tuán)隊(duì)。專業(yè)團(tuán)隊(duì)要熟悉我國(guó)的稅收法律法規(guī)，把握國(guó)際稅收環(huán)境的新變化、掌握投資國(guó)最新的法律變化，能夠針對(duì)不同國(guó)家、不同項(xiàng)目的特點(diǎn)提出合理可行的稅務(wù)籌劃方案，達(dá)到最大限度節(jié)稅的目的。

3.建立內(nèi)控機(jī)制、有效控制風(fēng)險(xiǎn)。

跨國(guó)企業(yè)可以從集團(tuán)公司層面設(shè)立稅務(wù)總控部門，子公司層面根據(jù)需求，建立專門的國(guó)際稅務(wù)籌劃部（組），形成多層次的稅務(wù)管控構(gòu)架?；I劃部門按國(guó)家或者地區(qū)識(shí)別、評(píng)估可能面對(duì)的風(fēng)險(xiǎn)。嚴(yán)格按照政策文件，測(cè)算不同方法帶來(lái)的影響，選擇更合理的方案。按區(qū)域建立稅收籌劃法律、法規(guī)數(shù)據(jù)庫(kù)。對(duì)已完成的項(xiàng)目，系統(tǒng)梳理、總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，為今后的納稅籌劃提供參考。

4.建立溝通交流機(jī)制，尋求稅務(wù)戰(zhàn)略合作。

與專業(yè)機(jī)構(gòu)建立定期交流、溝通機(jī)制。對(duì)涉稅風(fēng)險(xiǎn)大、易產(chǎn)生爭(zhēng)議的事項(xiàng)，可以通過(guò)主動(dòng)咨詢的方式，將稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降到最低。必要時(shí)可以聘請(qǐng)專業(yè)的機(jī)構(gòu)代為進(jìn)行相關(guān)工作；與專業(yè)機(jī)構(gòu)建立戰(zhàn)略合作關(guān)系，開展專項(xiàng)問(wèn)題研究。如針對(duì)BEPS行動(dòng)，開展集團(tuán)關(guān)聯(lián)交易定價(jià)策略合規(guī)性專項(xiàng)問(wèn)題研究，開展集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)方資本弱化專項(xiàng)問(wèn)題研究等，以不斷提升反避稅稅收環(huán)境下的稅務(wù)管控、籌劃能力，實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅收籌劃水平的跨越式提升。