新舊《醫(yī)院會計制度》中固定資產核算的差異探討

●魏占臣

新版《醫(yī)院會計制度》由我國財政部和衛(wèi)生部于2010年12月28日聯(lián)合發(fā)布，自2011年7月1日起在公立醫(yī)院改革國家聯(lián)系試點城市施行，從2012年1月1日起在全國范圍內正式施行，原制度（1998年11月17日發(fā)布）同時廢止。新制度根據(jù)社會主義市場經濟發(fā)展的需要，充分考慮我國醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)的現(xiàn)狀，為了提高醫(yī)院資金利用率，以更高的標準規(guī)范醫(yī)院財務行為而制定。

一、新舊制度中對固定資產核算方式的差異

1.對醫(yī)院固定資產認定標準的差異。舊版《醫(yī)院會計制度》發(fā)布于1998年，根據(jù)當時全國財政收入情況，對于醫(yī)院固定資產的認定標準是“單位價值在500元以上，專業(yè)設備單位價值在800元以上”，而到了新版《醫(yī)院會計制度》發(fā)布的2010年，國家財政狀況以及人民收入水平均得到了跨越式提升，因此將醫(yī)院固定資產的劃歸門檻提高到“單位價值在1000元以上，專業(yè)設備單位價值在1500元以上”，兩版制度規(guī)定的固定資產使用時間必須在1年以上這一條件則沒有改變。可見隨著國家發(fā)展，新版制度的制定是在充分考慮國情和資產的實際使用情況進行的。除此之外，對于一些使用年份超過1年，但相應的單位價值并沒有達到舊版標準的醫(yī)用物資，也被劃分到醫(yī)院固定資產的范圍內，使相關人員在管理上能夠有法可依。

2.固定資產的核算范圍存在差異。舊版制度沒有對不同種類固定資產的核算范圍進行詳細規(guī)定，按照制度執(zhí)行時，往往會產生很多實際問題。比如符合規(guī)定標準的固定資產包含范圍十分廣闊，小到醫(yī)用書籍、工作用品、辦公室設備、醫(yī)療器材等，大到醫(yī)院負責管理的公共基礎設施、政府以及社會組織寄存的應急儲備物資、醫(yī)護人員的保障性住房以及其他醫(yī)療資源等。按照舊版規(guī)定，上述各項內容均籠統(tǒng)屬于固定資產，在統(tǒng)一管理時很容易“避重就輕”，對于一些規(guī)模較大的資產能夠做到賬目詳細，但對于小物件的管理十分粗糙，經常出現(xiàn)資產丟失等情況。新版規(guī)定對固定資產的核算范圍標準做出了明細分類：房屋及建筑物類、設備分類（包含專業(yè)醫(yī)用設備、一般性設備、其他設備資產）、圖書和應用軟件類、其他辦公器材類等。相比舊版制度，新制度在很大程度上提高了工作人員對醫(yī)用固定資產的管理、核算效率，使相關賬目的準確程度大幅度提高。

3.用“累計折舊”科目替代了“專用修購基金”科目。固定資產隨著使用時間的累積，會出現(xiàn)不同程度的損壞，為了盡可能保護資產的價值、維護其性能，舊版制度規(guī)定對固定資產的維修等費用支出設立了專項科目——專用修購基金，結合固定資產的賬面價值、現(xiàn)時市場行情等，按照一定的比例撥發(fā)專項資金進行維護，這一措施雖然能夠在一定程度上增加固定資產的使用壽命，但在核算管理上確實存在漏洞。新版規(guī)定中取消了專用修購資金科目，新增“累計折舊”科目。該科目作為固定資產科目下的一個附加備抵科目，能夠確切反應固定資產的價值流向情況。比如一臺專用的檢測儀器購入價為5萬元，根據(jù)市場調查平均每年的累計折舊費用在3千元，投入使用5年之后，該儀器的現(xiàn)時固定價值為3.5萬元，為該儀器的資產凈值。按照此種核算標準對資產進行管理，出現(xiàn)異常情況時，能夠根據(jù)記錄迅速查明相關責任人，厘清真實情況，保證固定資產安全。

4.增加“固定資產減值準備”科目。固定資產從購入之日起，無論是投入使用還是長期處于閑置狀態(tài)，其價值必然降低。在舊版制度規(guī)定中，對很多固定資產的折舊情況、二手交易市場行情均沒有涉及，只關注固定資產的初始價值。很多管理人員在中途接手工作時，經過調查才發(fā)現(xiàn)，資產賬面記載的數(shù)據(jù)與資產真實價值差距過大，從而給醫(yī)院的固定資產管理工作帶來極大的困難?；诖耍掳嬉?guī)定中增加了“固定資產減值準備”科目，仿照現(xiàn)代私人企業(yè)廣泛應用的會計制度，根據(jù)資產的類型、性能、市場行情等影響因素的不同，制定出科學的減值準備、折舊計提方案，根據(jù)使用年限得出詳細的折舊減值計算，用更加嚴謹?shù)脑瓌t核算醫(yī)用固定資產的實際價值，從而使資產賬目一目了然、真實有效。

二、新制度相比于舊制度的提升

1.明確了固定資產補償機制。舊版制度中規(guī)定的對固定資產的價值核算方式為攤銷，常用計算方法為平均年限法，又稱為直線法，是指按固定資產使用年限進行平均折舊計算。按照這種方法計算提取的折舊額，在各個使用年份或月份都是相等的，折舊的積累額呈直線上升趨勢。計算公式如下：固定資產年折舊額＝[固定資產原價-（預計殘值收入-預計清理費用）]÷固定資產預計使用年限，固定資產月折舊額＝固定資產年折舊額/12。一般來說，固定資產根據(jù)使用年限的不同進行分均攤銷，需要對每期成本進行合理估計。此種攤銷模式遵從事業(yè)單位的會計制度，一切依照相關規(guī)定嚴格實行。新版制度在此基礎之上，根據(jù)醫(yī)院固定資產的實際情況，明確了折舊資產補償機制，對費用的產生及相應的支出來源做出了明確規(guī)定，如資產來源為開展醫(yī)療及輔助活動，則折舊費用的攤銷科目為醫(yī)療業(yè)務成本支出；用于行政管理部門，攤銷科目為管理費用；用于經營性質的租賃活動，攤銷科目為其他支出。在如此規(guī)定下，醫(yī)院固定資產補償機制更加完善，資產核算結果也能夠更加準確①。

2.對固定資產價值的核算更加謹慎。新版制度要求工作人員對醫(yī)院固定資產價值的核算更加嚴謹。傳統(tǒng)的核算工作只根據(jù)舊版制度中的某一項規(guī)定進行籠統(tǒng)核算，且對資產的實際使用年限、資產折舊價值等沒有進行系統(tǒng)性調查，導致固定資產的核算數(shù)據(jù)準確性不高。新版制度對固定資產的核算要求更加嚴格，財務部門必須以更加謹慎的態(tài)度對資產進行折舊及攤銷，必要時對部分資產進行計提減值準備，尤其是一些長期閑置、由于市場行情或核心技術改變導致市值大幅度下降的資產，必須對其當前回收價格做出詳細核算，賬面核算價值與市場行情的誤差必須保持在可控范圍內。確定資產的減值之后，應該將之作為同類資產的備抵資源，并適當減少同類資產的賬面價值，使相關信息與實際情況相符。

3.對固定資產更新改造支出方式的判定更加合理。固定資產購入之后，在使用過程中，會產生后續(xù)的支出費用。舊版制度并沒有對后續(xù)支出費用的歸類標準做出明確規(guī)定，很多醫(yī)院按照各自的考量，參考其他行業(yè)的會計執(zhí)行標準自行分類。新版制度中對固定資產更新改造等后續(xù)支出方式的判定劃分不僅更加合理，還制定出了詳細標準。通常情況下，固定資產的更新改造等后續(xù)支出存在兩種情況：第一，資本性支出，計入固定資產的價值，意味著此類后續(xù)支出的費用計入原始價值；第二，非資本性支出，計入資產當期損益報備。此項規(guī)定能夠使醫(yī)院的成本費用與收入對比更加明確，有助于提高資產的真實性。

三、新舊制度執(zhí)行銜接階段需要注意的問題

1.根據(jù)新制度重新確定固定資產價值。新版制度施行之后，對固定資產的分類及相關標準均得到了修正，因此在新舊制度執(zhí)行的現(xiàn)階段內，工作人員需要根據(jù)新制度對醫(yī)院的資產進行重新分類，確定新制度規(guī)定的固定資產詳細數(shù)量及相應的價值。部分物品在舊版制度的規(guī)定中不能算作固定資產，反之，原先屬于固定資產的部分物資在新版規(guī)定下很可能轉為了價值較低且短期損耗量較大的消耗品，因此在進行賬目核算時，應該根據(jù)新版制度中的相關規(guī)定，對原賬目中的所有固定資產科目進行重新核查，對科目余額進行重新核算。首先，對于沒有達到新版制度分類標準的原固定資產，將對應的賬目從原賬戶中轉移到“物資存儲”等相應的存儲賬戶，如果其中存在已經分配領取且已投入使用的物資，應該對其原始資產數(shù)值進行一次性攤銷，計入當月的損益報備記錄中。在新的賬目中，對此類攤銷行為應該有明確記錄，方便其他人員查看。其次，在舊版制度規(guī)定下已經出售、報廢或者得到清理但符合新版制度規(guī)定的固定資產，應該在原固定資產的賬目中執(zhí)行“貸記”操作，在原固定基金賬目中執(zhí)行“借記”操作，在新的固定資產賬目中，執(zhí)行“貸記清理”操作并加以注釋，務必保證每一筆賬目清晰無誤。最后，對符合新版制度規(guī)定且還沒有執(zhí)行舊版制度清理要求的固定資產，應該將其轉移到相應的庫房或區(qū)域，并派遣專人前往查驗，將賬目中的余額轉移到新的固定資產賬目中②。

2.重新確認符合新制度規(guī)定的待沖基金。根據(jù)新版制度的有關規(guī)定，醫(yī)院構建固定資產使用的財政補助、政府及社會組織寄存的物資以及相關的科研教育專項資金等應該被確認為特殊的待沖基金，在進行固定資產計提折舊、攤銷、補償時予以必要的沖減。對于房屋、建筑、資金以外已經執(zhí)行清理操作難以追回的無形資產，根據(jù)舊版制度的發(fā)布時間，以1999年1月1日為分隔日期，在此日以后入賬且被清理前仍然執(zhí)行相關規(guī)定的固定資產，都應該被追溯為待沖基金。上述分類的固定資產，與醫(yī)院自身的固定資產應該有所區(qū)別，因此在新的固定資產賬目中，應該在“事業(yè)基金”科目下執(zhí)行“借記”操作，在“待沖基金”科目下執(zhí)行“貸記”操作③。

四、結語

綜上所述，新版《醫(yī)院會計制度》不僅明確了舊版規(guī)定中較為模糊的固定資產范圍劃定方式，還進一步規(guī)范了固定資產的使用及管理方式，在明細核算的過程中強調反復核算確認的重要性，這些更加細化的規(guī)定凸顯了新制度在對醫(yī)院固定資產核算方面的優(yōu)勢。工作人員在新舊制度執(zhí)行的銜階段，應該充分考慮兩版制度的差異性，對固定資產詳細核算，務必保證準確性。

注釋：

①趙變娥.醫(yī)院新舊會計制度固定資產銜接及對比[N].山西經濟日報,2019(7)：12

②胡卉芳.新舊會計制度下醫(yī)院固定資產財務核算差異研究[J].科技經濟導刊,2019(28):217

③李國興.新醫(yī)院會計制度下的醫(yī)院財務報表分析研究[J].時代經貿,2019(23):10-11