對(duì)計(jì)提資產(chǎn)減值的質(zhì)疑與探討

◎黎惠冰

2019年中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展所面臨的國(guó)內(nèi)外環(huán)境具有很大的不確定性，尤其是中美貿(mào)易摩擦是否能達(dá)成長(zhǎng)期協(xié)議仍不明朗，成為了拖累2019年經(jīng)濟(jì)發(fā)展最大的外部風(fēng)險(xiǎn)。

鋼鐵上市公司，原燃料尤其是鐵礦石價(jià)格大幅上漲，公司生產(chǎn)成本持續(xù)上升；同時(shí)由于國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)增速放緩，市場(chǎng)需求疲弱，鋼材價(jià)格震蕩下行，導(dǎo)致公司業(yè)績(jī)下滑。在鋼鐵上市公司業(yè)績(jī)下滑的背后，幾乎都有大額資產(chǎn)減值。有色行業(yè)上市公司業(yè)績(jī)同樣深受資產(chǎn)減值之害。宏觀經(jīng)濟(jì)整體趨勢(shì)下行，國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)增速持續(xù)放緩，宏觀經(jīng)濟(jì)面臨結(jié)構(gòu)調(diào)整與傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)升級(jí)迭代，2019年房地產(chǎn)行業(yè)整體下行不可逆轉(zhuǎn)的趨勢(shì)，仍有不少被存貨跌價(jià)準(zhǔn)備吞噬。大量計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備令業(yè)績(jī)黯然失色。在這種現(xiàn)象背后潛伏的各種問(wèn)題令人深思?，F(xiàn)有準(zhǔn)則要求企業(yè)在其資產(chǎn)發(fā)生減值的時(shí)候，即資產(chǎn)可收回金額低于賬面價(jià)值，就應(yīng)該確認(rèn)資產(chǎn)減值，并計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。但是，要合理準(zhǔn)確地認(rèn)定各項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額往往就不那么容易了。

一、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提方法的不完美在金融危機(jī)時(shí)尤為突出

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)與計(jì)量存在一定主觀性。我國(guó)新會(huì)計(jì)制度準(zhǔn)則規(guī)定：計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備要根據(jù)可變現(xiàn)凈值、可收回金額、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值等數(shù)值來(lái)確定。當(dāng)這些數(shù)值低于賬面價(jià)值時(shí)，就予以確認(rèn)。然而，我國(guó)目前資產(chǎn)信息、價(jià)格市場(chǎng)機(jī)制尚不健全，使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提缺乏依據(jù)。而且沒(méi)有規(guī)定權(quán)威機(jī)構(gòu)對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的認(rèn)定。要合理確認(rèn)各項(xiàng)資產(chǎn)的上述數(shù)值是非常有難度的。在較大程度上是依賴于會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，存在較大的主觀性，其結(jié)果會(huì)因人而異。更何況在經(jīng)融危機(jī)時(shí)瞬息萬(wàn)變，如何估計(jì)是好呢？那得靠會(huì)計(jì)人員各顯神通。比如預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定需要預(yù)計(jì)未來(lái)一定期間現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率，而貼現(xiàn)率完全靠主觀判斷，尤其是經(jīng)融危機(jī)時(shí)期，這種因素十分不穩(wěn)定，會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提彈性過(guò)大。

二、金融危機(jī)時(shí)企業(yè)更方便利用資產(chǎn)減值來(lái)操縱利潤(rùn)

減值準(zhǔn)備從理論上來(lái)說(shuō)，是很必須的。但是實(shí)際上成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的手段。會(huì)計(jì)制度規(guī)定流動(dòng)資產(chǎn)減值后可以轉(zhuǎn)回，這樣企業(yè)就有機(jī)可乘，很容易利用流動(dòng)資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回在不同年份調(diào)節(jié)利潤(rùn)。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提可以使部分公司由盈變虧。由于計(jì)提資產(chǎn)減值損失直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，繼而沖減利潤(rùn)，本來(lái)盈利就變成了虧損。也有部分企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余操縱。企業(yè)為避免連續(xù)幾年虧損，往往在報(bào)告虧損年度將虧損做大，以便“輕裝上陣”，有利于在以后年度扭虧為盈。不少實(shí)際虧損的企業(yè)為了逃避陷入困境，通過(guò)調(diào)節(jié)利潤(rùn)，使虧損變成微利。還有部分微利企業(yè)一般在虧損時(shí)的虧損額往往不是特別大，利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的操作性就更強(qiáng)。如“避虧”類上市公司處在虧損的邊緣，財(cái)務(wù)狀況持續(xù)惡化，期間費(fèi)用大幅增加，若據(jù)實(shí)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，其結(jié)果可能會(huì)造成當(dāng)期全面虧損。所以“避虧”類上市公司一般采取不提或少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來(lái)避免當(dāng)期出現(xiàn)虧損。由于金融危機(jī)時(shí)大量資產(chǎn)減值的客觀事實(shí)存在，所以企業(yè)“仁者見(jiàn)仁，智者見(jiàn)智”，這個(gè)時(shí)期利用流動(dòng)資產(chǎn)減值來(lái)操縱利潤(rùn)更加方便。

三、金融危機(jī)時(shí)非流動(dòng)資產(chǎn)大大減值卻被忽略

因?yàn)闀?huì)計(jì)制度規(guī)定非流動(dòng)資產(chǎn)減值后不得轉(zhuǎn)回，自然也就沒(méi)有利用減值調(diào)整利潤(rùn)的空間了。無(wú)形中，也促使管理者用更謹(jǐn)慎的態(tài)度對(duì)待減值，因?yàn)橐坏┯?jì)提了減值準(zhǔn)備，在該資產(chǎn)的存續(xù)期間的影響是一直存在的。相應(yīng)地削弱了企業(yè)管理者對(duì)“利用”減值的熱情。故企業(yè)對(duì)之需要慎之又慎、綜合考慮。與金融資產(chǎn)、存貨方面的減值計(jì)提相比,包括固定資產(chǎn)在內(nèi)的長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備尚未大規(guī)模進(jìn)行。然而金融危機(jī)時(shí)減值無(wú)處不在，非流動(dòng)資產(chǎn)也在所難逃。魔鬼潛伏在細(xì)節(jié),包括固定資產(chǎn)在內(nèi)的長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備卻游離于部分投資者的視野之外。實(shí)際上資產(chǎn)負(fù)債表中非流動(dòng)資產(chǎn)的數(shù)值已大大超出了實(shí)際，相差甚遠(yuǎn)的數(shù)值誤導(dǎo)了報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的正確理解。

四、針對(duì)上述現(xiàn)象提出幾點(diǎn)建議

1.調(diào)整資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

在與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)的國(guó)情制定出更符合實(shí)際方案。比如：對(duì)于資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，可采用英國(guó)等一些國(guó)家使用永久性標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定只有在預(yù)計(jì)的未來(lái)期間內(nèi)不可能恢復(fù)時(shí)，才對(duì)資產(chǎn)減值損失進(jìn)行確認(rèn)；對(duì)于以單項(xiàng)資產(chǎn)或資產(chǎn)類別為基礎(chǔ)來(lái)確定減值，可以改為以“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”進(jìn)行評(píng)估，因?yàn)楹芏嗲闆r下并不能認(rèn)定某一資產(chǎn)的可收回價(jià)值，在一般情況下都是許多資產(chǎn)共同作用產(chǎn)生現(xiàn)金流入。

2.制訂出統(tǒng)一的數(shù)學(xué)模型。

因?yàn)橘Y產(chǎn)減值涉及到的可變現(xiàn)凈值、可收回金額、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值等一系列指標(biāo)都與物價(jià)指數(shù)有關(guān)，如果政府根據(jù)權(quán)威機(jī)構(gòu)公布出來(lái)的當(dāng)期物價(jià)指數(shù)和預(yù)測(cè)的未來(lái)物價(jià)指數(shù)制訂出統(tǒng)一的數(shù)學(xué)模型，規(guī)定每個(gè)企業(yè)都必須按統(tǒng)一的數(shù)學(xué)模型進(jìn)行計(jì)算，那樣就不會(huì)出現(xiàn)五花八門的主觀性數(shù)值了。

3.由利益關(guān)系機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)督控制。

很多企業(yè)存在大量銀行信貸資產(chǎn)，這些資產(chǎn)大都轉(zhuǎn)化成了物化的資產(chǎn)。對(duì)銀行貸款資產(chǎn)組合中的不良資產(chǎn)計(jì)提減值損失，讓銀行記錄貸款的資產(chǎn)減值。企業(yè)會(huì)計(jì)人員與銀行委派人員共同組成一個(gè)專門小組，定期或至少每年年末對(duì)企業(yè)中的信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)化后的物化資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，合理預(yù)計(jì)并對(duì)這些資產(chǎn)可能發(fā)生的經(jīng)濟(jì)減值進(jìn)行記錄，及時(shí)采取措施。將資產(chǎn)減值核算的評(píng)價(jià)納入商業(yè)銀行的信貸監(jiān)督范圍。

五、結(jié)束語(yǔ)

應(yīng)該肯定，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)已確認(rèn)的減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回的規(guī)定，在一定程度上就是為了遏制利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)的行為，這對(duì)上市公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的純潔化有著重大意義。權(quán)衡減值與不減值的利弊，顯然是減值要比不減值好，這已被我國(guó)會(huì)計(jì)改革的歷史經(jīng)驗(yàn)所證明，也是被國(guó)際會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史所證明。但減值標(biāo)準(zhǔn)不科學(xué)和主觀判斷性,又使計(jì)提減值被人作為操縱利潤(rùn)和粉飾報(bào)表的工具。如何增強(qiáng)計(jì)提的客觀性，還有待于更多學(xué)者和實(shí)際工作者來(lái)共同探討。