財務(wù)舞弊及會計師事務(wù)所防范措施探究

■梁省英

（中審眾環(huán)會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）珠海分所）

1 詳細案例分析

2019年4月30日，康美藥業(yè)對外公布會計差錯更正說明，具體包含2018年之前的財務(wù)會計核算中，營業(yè)收入和營業(yè)成本等會計科目存在賬實不符的情況。依據(jù)2017年部分財務(wù)數(shù)據(jù)調(diào)整后，財務(wù)數(shù)據(jù)凈值中，調(diào)整幅度較大的貨幣資金以及庫存商品，財務(wù)數(shù)據(jù)金額超過近百億。依據(jù)康美藥業(yè)的公布聲明，中國證監(jiān)會對此展開監(jiān)督和調(diào)查，直至同年8月17日，康美藥業(yè)公布關(guān)于收到中國證監(jiān)會行政處罰通知書，對此，康美藥業(yè)涉嫌存在財務(wù)舞弊的違法現(xiàn)象，并予以通報并限制資本市場流通。

康美藥業(yè)虛增營業(yè)收入和利息收入，致使?fàn)I業(yè)利潤出現(xiàn)賬實不符的情形。同時，虛增貨幣資產(chǎn)及固定產(chǎn)，依據(jù)其所披露的年度報告展開調(diào)查，均存在虛假記載?？得浪帢I(yè)未能按照相關(guān)規(guī)定予以重大事項披露，缺少上市公司的控股股東及其關(guān)聯(lián)方對非經(jīng)營性資金占用的部分，截至2019年，前三年的年度會計報告都存在重大遺漏。

2 會計師事務(wù)所審計工作的綜合論述

2.1 未能充分關(guān)注審計工作的獨立性

對康美藥業(yè)財務(wù)舞弊案例的本質(zhì)核心進行分析，目前，自該上市公司上市流通后，均是交由廣東正中珠江事務(wù)所予以審計監(jiān)督，審計代理年限將近20年。自2012年起，康美藥業(yè)就受到了投資者和媒體的廣泛關(guān)注，質(zhì)疑其財務(wù)數(shù)據(jù)報表的合理性。但正中珠江事務(wù)所只是在2018年出具了持保留意見的審計報告。通過對正中珠江事務(wù)所收取康美藥業(yè)審計費用的數(shù)值來看，總數(shù)值高達3000萬元，平均年審計費用將近200萬。所以，可以認為，事務(wù)所為了自身的運營，保留康美藥業(yè)優(yōu)質(zhì)客戶，忽視了其財務(wù)造假的事實。當(dāng)然，企業(yè)運營投向顯現(xiàn)出多元化的趨勢，促使財務(wù)信息成為事務(wù)所審計的重點內(nèi)容。按照審計輪換制度的相關(guān)規(guī)定，會計師事務(wù)所的主審人以及審計復(fù)核人員，不得為同一客戶連續(xù)五年提供審計服務(wù)。也就是說，事務(wù)所由于擔(dān)任較長時期康美藥業(yè)的審計部門，忽視了審計工作的獨立性要求。

2.2 審計工作流程缺乏合理性

對于事務(wù)所審計工作開展進行分析，具體的流程涉及諸多方面，包含上市公司、銀行以及會計師事務(wù)所等。審計工作流程不夠合理大多出現(xiàn)在銀行函證環(huán)節(jié)或是庫存盤點過程中。由于正中珠江事務(wù)所對康美藥業(yè)高額的貨幣資金關(guān)注度不夠，未能對短期借款的高額數(shù)值形成敏感，依舊應(yīng)用常規(guī)的銀行函證程序展開審計，不僅未能驗證銀行函證的真實性，還忽視了流動資金的高風(fēng)險因素，最終制約了事務(wù)所審計工作的合理性開展。除此之外，對于上市公司產(chǎn)品庫存量進行盤點時，不僅未能驗證存貨的期初期末數(shù)值，對于兩者間較大的差值未能查明原因，未將其列入特殊風(fēng)險項目中，致使規(guī)定了簡單的監(jiān)督盤點計劃。對于資產(chǎn)負債表和存貨盤點數(shù)據(jù)兩個報表中的存貨數(shù)值變動升級，只是單純對銷售和入庫數(shù)額進行比對，未能實際的對出入庫單據(jù)進行查驗，所以不能保障存貨盤點數(shù)據(jù)和資產(chǎn)負債表中數(shù)據(jù)的真實性，致使事務(wù)所審計出現(xiàn)問題。

2.3 難以精準對相關(guān)數(shù)據(jù)展開分析

從康美藥業(yè)對外公布的更正公告內(nèi)容進行劃分，產(chǎn)品庫存量超出200億元，這個數(shù)值并非一朝一夕就可以達成，所以，可以認為該財務(wù)會計科目存在很嚴峻的統(tǒng)計問題，很肯定地說并非單純的會計差錯導(dǎo)致，而是康美藥業(yè)自發(fā)性的財務(wù)舞弊行為。結(jié)合康美藥業(yè)2017年年度報告來看，存貨價值約為150億元，但是存貨的減值準備趨勢3000萬元，在庫存數(shù)值如此高的前提下，該上市公司卻只計提了千分之二作為減值準備，這與當(dāng)時康美藥業(yè)面臨資金壓力較大的現(xiàn)實狀況相違背。中正珠江事務(wù)所對此并沒有展開相關(guān)分析，屬于嚴重的失職問題。在存貨數(shù)額如此之大的情形下，審計師都沒有對存貨周轉(zhuǎn)率進行評估，足以看出事務(wù)所審計工作開展存在多么嚴重的問題。除此之外，康美藥業(yè)對于營業(yè)收入和營業(yè)成本等會計科目數(shù)值均有調(diào)整，估算實際的運營利潤率在13%左右，可是年度會計報告中，主營產(chǎn)品銷售的利潤額均超出20%，這都是康美藥業(yè)對自身財務(wù)數(shù)據(jù)造假的證據(jù)。

3 規(guī)避財務(wù)舞弊開展審計工作的策略措施

3.1 健全會計師事務(wù)所內(nèi)部管理制度

對于會計師事務(wù)所本身的審計工作開展來說，相關(guān)財務(wù)舞弊現(xiàn)象的規(guī)避防范，通過率先落實財務(wù)審計工作，注重核心工作開展，確保審計工作按照高效的管理模式進行監(jiān)督，展現(xiàn)會計師事務(wù)所審計工作的綜合性評估發(fā)展。注重審計工作的獨立性，對過往審計工作進行整合處理，展現(xiàn)綜合性的規(guī)程查驗，落實全方位多角度的審計評估。上市公司連續(xù)多年與同一家會計師事務(wù)所進行合作的現(xiàn)象十分普遍，由于多年來，事務(wù)所均服務(wù)同一家公司，由于工作習(xí)慣特征，過于熟悉該公司的主營業(yè)務(wù)，對財務(wù)舞弊現(xiàn)象不能及時甄別，難以識別該公司提交的錯誤財務(wù)報告。因此，率先轉(zhuǎn)變當(dāng)下的審計工作開展現(xiàn)實狀況，加強對上市公司主體的審驗，應(yīng)用全新的升級委托方式，實現(xiàn)會計師事務(wù)所的公開透明管理。對于審計服務(wù)提供，專注于雙方對合作意愿的認知性，盡可能從根本上規(guī)避利益關(guān)系，依據(jù)客觀公正的審計態(tài)度，確保審計服務(wù)的提供。由此，促使在會計師事務(wù)所在提供審計服務(wù)之前，科學(xué)合理地檢測上市公司資質(zhì)，結(jié)合國家的相關(guān)政策規(guī)定，細節(jié)性考量審計工作獨立性要求。

3.2 預(yù)先對被審計單位有所了解掌握

對于財務(wù)舞弊現(xiàn)象出現(xiàn)的本質(zhì)進行分析，上市公司會因為機會、壓力和借口等原因，進行財務(wù)舞弊，這三項因素相互聯(lián)系，共同組成了影響上市公司財務(wù)舞弊現(xiàn)象出現(xiàn)的因素。財務(wù)舞弊現(xiàn)象出現(xiàn)具有統(tǒng)一的社會規(guī)律，所以事務(wù)所通過預(yù)先了解被審計單位的實際情況，充分知曉其存在的行業(yè)壓力，可以對可能出現(xiàn)的舞弊情況作出預(yù)估判斷。選擇應(yīng)用完善的事務(wù)所審計服務(wù)制度，確保被審計單位的正規(guī)合法性原則，同時，更好凸顯舞弊動機可能出現(xiàn)的細節(jié)性特征，從而結(jié)合高風(fēng)險的審計要求予以合理預(yù)判。注重被審計單位的關(guān)聯(lián)方特征，關(guān)注審查檢驗的標準，充分結(jié)合當(dāng)前行業(yè)市場中的宏觀環(huán)境，完成審計工作內(nèi)容的實際部署，更好落實會計師事務(wù)所審計工作，防范財務(wù)舞弊現(xiàn)象。因此，從根本上有效控制可能產(chǎn)生的財務(wù)舞弊風(fēng)險，盡可能降低事務(wù)所審計失敗的威脅。率先對被審計單位所處行業(yè)壓力有所掌握，予以全面的監(jiān)督控制，遵循財務(wù)審計工作的規(guī)劃內(nèi)容，按照既定的審計工作開展進度，對審計風(fēng)險和舞弊行為予以深入探究，從而更好推進財務(wù)審計工作進程。

3.3 針對高風(fēng)險領(lǐng)域?qū)嵤ｍ棇徲?/h3>

對于事務(wù)所審計工作開展，選擇性使用發(fā)散的思維模式，完成相對應(yīng)的風(fēng)險測試。具體而言，會計師事務(wù)所的本質(zhì)是盈利性組織機構(gòu)，會因為自身利潤的原因，有選擇性地提供審計服務(wù)，并非對上市公司予以全面升級，所以，專注于審計工作開展的預(yù)先風(fēng)險評估具有重要作用。高風(fēng)險領(lǐng)域的審查部分處于審計的頂端，涉及審計類型較多，風(fēng)險系數(shù)相對較高，容易出現(xiàn)財務(wù)舞弊的操作行為。充分運用專項審計小組的優(yōu)勢，享受相應(yīng)的市場體制監(jiān)督，體現(xiàn)審計業(yè)務(wù)開展的透明化。高風(fēng)險領(lǐng)域的審計工作需要成立專門的審計小組，投入更高水準的人力支持，關(guān)注函證業(yè)務(wù)的檢查追索，必須充分發(fā)揮事務(wù)所審計的監(jiān)督管理作用，建立健全專項審計工作制度，創(chuàng)設(shè)科學(xué)合理的舞弊風(fēng)險控制體系，進一步落實審計的核心任務(wù)目標，從根本上提升參與事務(wù)所的綜合審計能力。為確保事務(wù)所審計服務(wù)提供的穩(wěn)定性，篩選出高質(zhì)量的審計措施，嚴格把控事務(wù)所人員配比，增強審計過程的廉潔公正，營造良好的審計服務(wù)環(huán)境，更好的執(zhí)行事務(wù)所審計工作目標。

3.4 遵從銀行函證審計程序的規(guī)范性

會計師事務(wù)所的資金投入成本相對較高，所以要求以審驗財務(wù)報表為基準，關(guān)注被審計單位的主體資質(zhì)，了解財務(wù)舞弊現(xiàn)象的細節(jié)性問題，檢查審計服務(wù)的具體履行狀況，實施審計監(jiān)督，能夠從根本上有效規(guī)避蘊含風(fēng)險。在銀行函證程序?qū)徲嬰A段，應(yīng)用完善健全的審計制度，進一步提升銀行函證審計環(huán)節(jié)的合規(guī)性，嚴格按照預(yù)先設(shè)定的審計方案提供審計服務(wù)，為解決財務(wù)舞弊問題提供必要的約束依據(jù)。與此同時，需要進一步優(yōu)化完善銀行函證程序?qū)徲?，確保相關(guān)審計工作流程順序的持續(xù)有效，充分重視審計人員工作的實際運行效果，從而提升銀行函證程序?qū)徲嫻ぷ鞯膰乐斝?。本身會計師事?wù)所審計風(fēng)險具有不可控性，財務(wù)數(shù)據(jù)報表的審計工作是靜態(tài)的，但是對于財務(wù)舞弊現(xiàn)象卻是動態(tài)的，會計師事務(wù)所容易出現(xiàn)不能識別財務(wù)舞弊現(xiàn)象的情形。同時，會計師事務(wù)所審計不能通過單一的方式進行判定，由于審計工作內(nèi)容眾多且涉及的部門較廣。各類財務(wù)數(shù)據(jù)報表審計環(huán)節(jié)相互交叉，彼此疊加，從而致使舞弊風(fēng)險因素威脅系數(shù)升高，需要關(guān)注審計工作流程的順序性。

總 結(jié)

會計師事務(wù)所審計工作本身具有廣闊的發(fā)展空間，通過對被審計單位行業(yè)預(yù)先有所了解，對自身審計工作開展的獨立性特點予以關(guān)注，增強審計服務(wù)的利潤獲取能力，對審計工作進行明確的流程分類，了解相關(guān)審計工作的具體內(nèi)容，進一步滲透合法合規(guī)的財務(wù)數(shù)據(jù)報表審計意識，確保財務(wù)審計工作的多角度綜合發(fā)展。由此，在很大程度上對于規(guī)避財務(wù)舞弊現(xiàn)象，提高宏觀經(jīng)濟發(fā)展水平，增強資本市場中上市公司營業(yè)狀況的合理性具有重要建設(shè)性指導(dǎo)意義。