論增值稅留抵退稅制度的完善

蔣 楠

（國家稅務總局廣西區(qū)稅務局科研所，廣西 南寧530022）

一、增值稅留抵退稅的成因及政策沿革

（一）留抵稅額的成因及影響

所謂留抵退稅，是指對增值稅納稅人當期銷項稅額不足抵扣當期進項稅額產(chǎn)生差額時，允許依照有關(guān)規(guī)定將差額稅款退還企業(yè)的稅收優(yōu)惠措施。[1]簡言之，即增值稅留抵稅額退稅優(yōu)惠。納稅人出現(xiàn)增值稅留抵稅額的原因較多，主要有以下幾點：1.多檔稅率造成的稅率倒掛。現(xiàn)行增值稅有13%、9%、6%、0%四檔稅率，多檔稅率容易出現(xiàn)“低征高扣”“高征低扣”等倒掛現(xiàn)象。2.企業(yè)生產(chǎn)模式拉長增值稅抵扣周期。如果企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營周期較長，如大型機械、設備制造、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)等，或者屬于季節(jié)性生產(chǎn)（如制糖企業(yè)等），則會拉長增值稅進項稅額的抵扣周期，容易產(chǎn)生留抵稅額。3.企業(yè)經(jīng)營管理不善導致銷項稅額減少。因企業(yè)生產(chǎn)效率不高、產(chǎn)品缺乏市場競爭力等原因造成商品積壓，將直接導致銷項稅額不足抵扣進項稅額，產(chǎn)生留抵稅額。

對于增值稅留抵稅額，國際通行采用兩種不同的處理方法：第一是將留抵稅額結(jié)轉(zhuǎn)以后的納稅期進行抵扣，第二是有條件地實施退稅。我國自1994年開始實施的《中華人民共和國增值稅暫行條例》第四條規(guī)定：“當期銷項稅額少于當期進項稅額不足抵扣時，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣”，因此，我國對留抵稅額曾長期采取的處理方式是上述第一種辦法：結(jié)轉(zhuǎn)抵扣，[2]即對留抵稅額只允許結(jié)轉(zhuǎn)抵扣而不能作直接退稅處理。初步預計，我國存量留抵稅額超過1萬億元。增值稅留抵稅額大量存在，實際上占用了企業(yè)資金，特別是對“高進、抵銷”行業(yè)、初創(chuàng)企業(yè)等影響較大。一定程度上說，大量留抵稅額的存在，對許多企業(yè)形成了資金壓力，削弱了發(fā)展?jié)摿Φ挠行п尫拧?/p>

（二）留抵退稅政策的沿革

1.留抵退稅首推試點。為解決高額留抵稅額長期、大量存在所引發(fā)的制約企業(yè)發(fā)展?jié)摿τ行п尫诺膯栴}，切實減輕企業(yè)負擔、助力經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展，財政部、稅務總局于2018年6月27日聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于2018年退還部分行業(yè)增值稅留抵稅額有關(guān)稅收政策的通知》（財稅〔2018〕70號，以下簡稱“70號通知”）明確：2018年對裝備制造等先進制造業(yè)和研發(fā)等現(xiàn)代服務業(yè)、電網(wǎng)企業(yè)的增值稅期末留抵稅額予以退還，這是我國首次明確可以對部分行業(yè)企業(yè)試點退還增值稅留抵稅額。但《財政部 稅務總局關(guān)于2018年增值稅期末留抵退稅規(guī)模的通知》（財稅〔2018〕71號）明確了各省2018年對部分先進制造業(yè)和現(xiàn)代服務業(yè)企業(yè)退還增值稅留抵稅額的規(guī)模，表明“70號通知”仍屬有較強控制性執(zhí)行的稅收政策。以廣西某市為例，2018年該市30戶企業(yè)申請留抵退稅，但受退稅規(guī)模限制，最終僅退還1戶企業(yè)的留抵稅額0.3億元。

2.留抵退稅試行擴圍。2019年我國出臺了更大規(guī)模的減稅降費政策措施，其中的“重頭戲”是深化增值稅改革。2019年3月20日發(fā)布的《財政部 稅務總局 海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財政部 稅務總局 海關(guān)總署公告2019年第39號，以下簡稱“39號公告”）規(guī)定：“自2019年4月1日起，試行增值稅期末留抵稅額退稅制度”，即：對同時符合公告規(guī)定的5項條件的所有行業(yè)實行留抵稅額增量部分退稅60%。雖然“39號公告”已將留抵退稅政策擴展覆蓋到所有行業(yè)，但只有針對2019年3月底相比新增期末留抵稅額不低于50萬元的企業(yè)，方可依規(guī)退還。

3.留抵退稅力度加大。2019年8月31日發(fā)布的《財政部 稅務總局關(guān)于明確部分先進制造業(yè)增值稅期末留抵退稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2019年第84號，以下簡稱“84號公告”）規(guī)定：“自2019年6月1日起，同時符合相關(guān)條件的部分先進制造業(yè)納稅人，可以自2019年7月及以后納稅申報期向主管稅務機關(guān)申請退還增量留抵稅額”。與“39號公告”相比，“84號公告”對部分先進制造業(yè)的留抵退稅力度進一步加大，具體表現(xiàn)為：

第一，放寬增量留抵稅額數(shù)額及申報退稅期限要求?！?4號公告”將部分先進制造業(yè)納稅人申請留抵退稅的條件，由“自2019年4月稅款所屬期起，連續(xù)六個月（按季納稅的，連續(xù)兩個季度）增量留抵稅額均大于零，且第六個月增量留抵稅額不低于50萬元”調(diào)整放寬為“增量留抵稅額大于零”，且部分先進制造業(yè)納稅人可按月申請留抵退稅，不受“連續(xù)六個月”的時間限制。

第二，提高允許退還增量留抵稅額比例?！?4號公告”取消了60%的退稅比例限制，對部分先進制造業(yè)納稅人按照進項構(gòu)成比例全部予以退還。仍以某市某主要生產(chǎn)各類遙控器的先進制造業(yè)A企業(yè)為例，A企業(yè)截至2019年8月所屬期增量留抵稅額為1302.38萬元，進項構(gòu)成比例約為99.66%，允許退還的增量留抵稅額約為1297.97萬元，較60%的退稅比例多退還519.19萬元留抵稅額。

第三，進一步放寬實質(zhì)性申請時間條件?！?4號公告”規(guī)定，符合條件的部分先進現(xiàn)代制造業(yè)自2019年7月及以后納稅申報期可向主管稅務機關(guān)申請退還增量留抵稅額。而依據(jù)“39號公告”，其他行業(yè)最早在2019年10月方能享受留抵退稅優(yōu)惠。

二、實行留抵退稅的意義

我國上述留抵退稅政策的開啟及逐步擴大范圍，對完善我國增值稅制度意義重大，表明我國在鼓勵先進產(chǎn)業(yè)優(yōu)先發(fā)展、優(yōu)化營商環(huán)境等方面邁出了更大步伐。具體從試點情況和政策效應分析，實施增值稅留抵退稅制度，對企業(yè)至少有如下積極影響：

（一）降低企業(yè)融資成本

據(jù)統(tǒng)計，當前我國社會融資（企業(yè)）平均融資成本為7.6%，但這僅是利率成本，如果加上各種手續(xù)費、評估費等支出，平均融資成本應超過8%；中小企業(yè)融資成本更高，大部分超過10%。實施留抵退稅，將留抵稅額退還企業(yè)，可以增加企業(yè)運營的可用資金，或直接減少企業(yè)融資需求、降低企業(yè)融資成本。

（二）刺激企業(yè)投資意愿

當前的留抵退稅政策，對于新增投資、進項稅額較大的企業(yè)，更能體現(xiàn)政策性減稅效應。通過退還符合條件的企業(yè)的增量留抵稅額，可以刺激企業(yè)投資擴大再生產(chǎn)的積極性，引導企業(yè)增加新投資、購進大型機器設備、新設生產(chǎn)線、新建廠房等，有力推動企業(yè)成長和發(fā)展，帶動整個社會經(jīng)濟發(fā)展及擴大就業(yè)。

（三）促進鼓勵性行業(yè)發(fā)展

“70號通知”對裝備制造等先進制造業(yè)和研發(fā)等現(xiàn)代服務業(yè)，以及電網(wǎng)企業(yè)試點留抵退稅；“84號公告”則加大對部分先進制造業(yè)的留抵退稅力度，對生產(chǎn)并銷售非金屬礦物制品、通用設備、專用設備及計算機、通信和其他電子設備銷售額占全部銷售額的比重超過50%的納稅人全額退還留抵稅額，體現(xiàn)了鼓勵先進制造業(yè)發(fā)展的稅收政策導向。

（四）有效促進納稅遵從

相關(guān)留抵退稅政策均要求退還留抵稅額的納稅人“納稅信用等級為A級或者B級”，同時“39號公告”“84號公告”還要求企業(yè)“申請退稅前36個月未發(fā)生騙取留抵退稅、出口退稅或虛開增值稅專用發(fā)票情形”“申請退稅前36個月未因偷稅被稅務機關(guān)處罰兩次及以上”，這有利于引導企業(yè)重視納稅信用建設，切實提高納稅人的稅法遵從度。

三、現(xiàn)行留抵退稅政策及落實存在的主要問題

（一）留抵退稅條件偏高

如“39號公告”規(guī)定了享受留抵退稅的5個條件，其中核心條件是要求申請留抵退稅的納稅人“自2019年4月稅款所屬期起，連續(xù)六個月(按季納稅的，連續(xù)兩個季度)增量留抵稅額均大于零，且第六個月增量留抵稅額不低于50萬元”。但從實際執(zhí)行情況看，符合條件的中小企業(yè)不多。以某市B企業(yè)為例，該企業(yè)是一家化工礦業(yè)企業(yè)（不屬先進制造業(yè)），主要從事硫酸錳、硫酸鋅等化工產(chǎn)品的生產(chǎn)、銷售及礦產(chǎn)品、有色金屬的收購和銷售。2019年4-6月，該企業(yè)由于前期未及時認證抵扣發(fā)票，產(chǎn)生的期末留抵稅額分別為30.61萬元、21.13萬元、25.39萬元，但2019年7-9月留抵稅額逐漸減少，2019年9月增量留抵稅額低于50萬元，因此無法享受留抵退稅的優(yōu)惠。

（二）部分企業(yè)申請留抵退稅意愿因故降低

現(xiàn)行留抵退稅政策對項目建設周期長的企業(yè)在享受政策上存在局限性。如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)往往項目建設周期較長，從項目建設之初就產(chǎn)生大量進項稅額，但增值稅納稅義務發(fā)生時間卻基本集中在交房階段，因此在項目建設過程中存在大量增量留抵稅額現(xiàn)象。盡管留抵退稅政策對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)意義重大，許多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也符合留抵退稅的條件，但企業(yè)卻因擔心前期申請退稅、后期進行項目清算時還需繳納大額增值稅，以及房地產(chǎn)市場的不確定性，一旦資金緊張容易導致欠稅等風險。

根據(jù)留抵退稅政策規(guī)定，允許退還的增量留抵稅額與企業(yè)的進項構(gòu)成比例相關(guān)。以某市C企業(yè)為例，該企業(yè)為一家農(nóng)產(chǎn)品進項稅額核定扣除企業(yè)，其2020年1-3月的進項構(gòu)成比例僅為0.1%，按照公式“允許退還的增量留抵稅額=增量留抵稅額×進項構(gòu)成比例×60%”計算，在增量留抵稅額不多的情況下，企業(yè)可退還的增量留抵稅額很少，因此該企業(yè)申請留抵退稅的意愿不強。

（三）留抵退稅局限增量部分不夠合理

為慎重起見，我國目前僅對增量留抵稅額規(guī)定可給予退稅，此前的存量留抵稅額仍繼續(xù)實行結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。[3]對企業(yè)而言，存量留抵稅額意味著提前履行未來數(shù)月甚至數(shù)年的納稅義務。在目前我國企業(yè)融資成本相對確定的情況下，留抵稅額一定意義上已成為企業(yè)的實際稅負。如果企業(yè)能夠延續(xù)正常生產(chǎn)經(jīng)營，其存量留抵稅額是可以不斷結(jié)轉(zhuǎn)直至完全抵扣。但如果企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營不善虧損倒閉，其留抵稅額將無法往后結(jié)轉(zhuǎn)和完成抵扣。出臺積極財政政策促進經(jīng)濟發(fā)展的需要，對鼓勵發(fā)展行業(yè)企業(yè)的留抵稅額做到盡退，可在考慮之列。

（四）落實留抵退稅存在稅收執(zhí)法風險

一方面，受制于我國留抵退稅制度的初步建立，政策落實方面目前還沒有形成一套嚴密的風險控制方法。另一方面，《國家稅務總局關(guān)于辦理增值稅期末留抵稅額退稅有關(guān)事項的公告》(國家稅務總局公告2019年第20號)明確規(guī)定：“納稅人符合留抵退稅條件且不存在增值稅涉稅風險疑點等情形的，稅務機關(guān)應自受理留抵退稅申請之日起10個工作日內(nèi)完成審核?！痹摴嫱瑫r規(guī)定需暫停為具有稅務風險點的企業(yè)辦理留抵退稅，具體包括：“存在增值稅涉稅風險疑點的”“被稅務稽查立案且未結(jié)案的”“增值稅申報比對異常未處理的”“取得增值稅異常扣稅憑證未處理的”“國家稅務總局規(guī)定的其他情形”等5種情形。稅務機關(guān)為企業(yè)辦理留抵退稅需排除上述涉稅風險疑點，應當進行盡職調(diào)查和確認，這需要一個正常的時間持續(xù)過程才能做到，但因上述規(guī)定的辦理時限在實際工作中的確比較急迫，超期完成辦理又因各種因素而不被允許，因此稅務機關(guān)在執(zhí)行上述留抵退稅政策的過程中，是較易出現(xiàn)稅收執(zhí)法風險或釀成執(zhí)法過錯責任追究事件的。

（五）留抵退稅分擔機制有待健全

留抵退稅涉及財政資金支出，是否有充足的財政資金保障是落實留抵退稅制度的關(guān)鍵所在。目前中央和地方的增值稅分享比例大致為五五分成，各省（區(qū)、市）本級與市、縣之間也有明確的分享比例。在社會分工愈發(fā)明細的經(jīng)濟背景下，企業(yè)的進項稅、銷項稅往往不在同一行政區(qū)域繳納。特別是后發(fā)展地區(qū)，企業(yè)多從外地上游企業(yè)采購機器設備、原材料，增值稅進項稅額支付給了外地財政，但企業(yè)產(chǎn)生的留抵稅額卻在本地申請退還，因此經(jīng)濟欠發(fā)達地區(qū)承擔留抵退稅壓力無疑更大，這是一個可能影響留抵退稅政策深入持久實施的重大問題。國務院2019年9月26日印發(fā)的《實施更大規(guī)模減稅降費后調(diào)整中央與地方收入劃分改革推進方案》（國發(fā)〔2019〕21號）明確要調(diào)整完善增值稅留抵退稅的分擔機制。該機制充分考慮了各地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展差異、稅收收入情況、財政收支情況，以及增值稅稅基流動的特點，在保持中央與地方“五五”分擔比例不變的前提下，為緩解部分地區(qū)留抵退稅壓力，增值稅留抵退稅地方分擔的部分（50%），由企業(yè)所在地全部負擔（50%）調(diào)整為先負擔15%，其余35%暫由企業(yè)所在地一并墊付，再由各地按上年增值稅分享額占比均衡分擔，墊付多于應分擔的部分由中央財政按月向企業(yè)所在地省級財政調(diào)庫，做到合理確定省級以下退稅分擔機制，切實減輕基層財政壓力。具體辦法由財政部研究制定。這使得留抵退稅分擔機制更為合理，確保了留抵退稅政策的更好落實到位。但上述分擔機制在執(zhí)行過程中，估計仍會有一些實際問題需要認真研究和協(xié)調(diào)解決。

四、完善留抵退稅的建議

凡企業(yè)留抵稅額即盡退，顯然不僅財政不可承受，更是不符增值稅的設計原理。因此，留抵退稅應是一種普適稅制的例外設計，宜作為一種針對鼓勵發(fā)展行業(yè)企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策使用。畢竟我國留抵退稅政策的制定和實施時間較短，目前總體尚處嘗試階段，政策及實施均有一定的完善空間。針對前述留抵退稅政策執(zhí)行中已經(jīng)或可能產(chǎn)生的諸多問題，筆者提出如下完善建議：

（一）適度降低留抵退稅條件

一是對現(xiàn)行政策確定的鼓勵行業(yè)企業(yè)，適度提前增量留抵稅額退稅的起算時間；二是在現(xiàn)行政策的基礎上，慎重穩(wěn)妥擴大鼓勵行業(yè)企業(yè)的范圍，或列明需要進一步特別鼓勵行業(yè)企業(yè)的特殊情形（如對其超過一定時間期限仍未抵扣的留抵稅額）進一步放寬退還條件（操作上另行設置嚴格的審批程序）；三是適當放寬對初創(chuàng)高科技中小企業(yè)適用留抵退稅政策的“門檻”。

（二）逐步消化存量留抵稅額

在國家留抵退稅政策的框架內(nèi)，在充分考慮地方財政承受能力的前提下，各地可根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展情況和鼓勵行業(yè)企業(yè)的需求，區(qū)別不同行業(yè)、不同企業(yè)，通過分步實施，逐步消化一定存量留抵稅額，減少留抵稅額在企業(yè)的累積。

（三）加強留抵退稅風險管理

將稅收風險管理與留抵退稅工作深度融合，建立留抵退稅風險控制指標，及時掌握企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營情況，強化增值稅進項、銷項控管，及時分析排查相關(guān)涉稅異常情況，最大限度地降低稅收執(zhí)法風險。

（四）加強留抵退稅宣傳輔導

主管稅務機關(guān)可篩選符合留抵退稅條件的企業(yè)，“一對一”解讀留抵稅額退還政策和辦理流程，宣傳便捷辦稅舉措，消除企業(yè)顧慮，輔導企業(yè)精準盡享留抵退稅政策，讓更多企業(yè)能夠享受政策帶來的紅利。尤其是對當?shù)卣?、財政或稅務部門認為特別需要鼓勵發(fā)展的企業(yè)，可加大上述工作力度。

（五）落實留抵退稅資金保障

各地尤其是經(jīng)濟后發(fā)展地區(qū)，應按照《實施更大規(guī)模減稅降費后調(diào)整中央與地方收入劃分改革推進方案》（國發(fā)〔2019〕21號）關(guān)于調(diào)整完善增值稅留抵退稅分擔機制的要求，積極落實好相關(guān)財政資金保障工作，確保國家增值稅留抵退稅在本地的順利貫徹落實到位，特別在新冠疫情尚未徹底消除之前，積極作為，努力創(chuàng)造更優(yōu)的本地營商環(huán)境。

五、結(jié)語

隨著增值稅改革的持續(xù)深入，我國營商環(huán)境得到了改善，按照我國立法規(guī)劃與稅收法定原則，財政部、國家稅務總局于2019年11月27日公布了《中華人民共和國增值稅法（征求意見稿）》，這是我國增值稅立法邁出的實質(zhì)性步伐，也是落實稅收法定的關(guān)鍵，完善增值稅留抵退稅制度，將會為增值稅法的立法積累經(jīng)驗。