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    企業(yè)破產清算中的增值稅問題

    2020-02-23 04:52:40何承中高峰
    稅收征納 2020年1期
    關鍵詞:企業(yè)破產國家稅務總局計稅

    何承中 高峰

    如何處理好企業(yè)破產清算中的增值稅問題?筆者根據(jù)工作實踐,認為應該從以下幾個方面去把握:

    一、企業(yè)破產清算、納稅人發(fā)生破產解散等情形的需辦理稅務登記注銷清算

    《稅收征管法實施細則》第十五條規(guī)定:“納稅人發(fā)生解散、破產、撤銷以及其他情形,依法終止納稅義務的,應當在向工商行政管理機關或者其他機關辦理注銷登記前,持有關證件向原稅務登記機關申報辦理注銷稅務登記”;第十六條明確:“納稅人在辦理注銷稅務登記前,應當向稅務機關結清應納稅款、滯納金、罰款,繳銷發(fā)票、稅務登記證件和其他稅務證件”。根據(jù)以上規(guī)定,企業(yè)一旦即將破產,應向主管稅務機關提出注銷稅務登記申請,開展清稅、清票工作,結清應納稅款、滯納金和罰款,繳銷發(fā)票。對已辦理出口貨物退(免)稅稅務認定的出口企業(yè),應及時結清其出口貨物的退(免)稅款,并注銷其退(免)稅資格。

    二、企業(yè)破產清算程序中的增值稅相關問題

    1.發(fā)票及金稅設備的處理。在企業(yè)進入破產程序后,通常會有一部分存貨、固定資產及無形資產需處理,因此,應先保留其一般納稅人資格和增值稅專用發(fā)票防偽稅控系統(tǒng),以便處置這些資產需要開具發(fā)票和進行后續(xù)稅款的申報繳納。在正式進入破產程序前,應將其防偽稅控開票金稅卡、防偽稅控IC卡、已開具尚未報稅的增值稅專用發(fā)票記賬聯(lián)及空白增值稅專用發(fā)票原件、當月已開具的增值稅專用發(fā)票清單、《企業(yè)金稅卡、IC卡移繳清單》《退出增值稅防偽稅控系統(tǒng)申請表》等向稅務機關繳銷?!镀飘a法》規(guī)定,破產企業(yè)的一切事務由管理人接管,鑒于增值稅專用發(fā)票管理的要求,在稅務部門監(jiān)管下,發(fā)票由破產管理人代為開具。

    2.資產處置的計價處理。企業(yè)進入破產程序后,其存貨、固定資產及無形資產由破產清算組負責管理,清算組只有在破產財產分配完畢,提請人民法院裁定后才可終結破產程序。而管理人對破產財產(包括存貨、固定資產及無形資產)的處置有兩種情形:一是公開拍賣轉讓,用轉讓所得按法定程序清償債權;二是經評估后,直接裁決給相關的債權人,用于清償債務。兩種情形都應繳納增值稅。企業(yè)進入破產程序后,因為不再符合持續(xù)經營原則,應采用《財政部國家稅務總局關于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]60號)中“四、企業(yè)的全部資產可變現(xiàn)價值或交易價格,減除資產的計稅基礎、清算費用、相關稅費,加上債務清償損益等后的余額,為清算所得”和財會[2016]23號《關于印發(fā)〈企業(yè)破產清算有關會計處理規(guī)定〉的通知》第五條“破產企業(yè)在破產清算期間的資產應當以破產資產清算凈值計量。本規(guī)定所稱的資產,是指破產法規(guī)定的債務人(破產企業(yè))財產。破產資產清算凈值,是指在破產清算的特定環(huán)境下和規(guī)定時限內,最可能的變現(xiàn)價值扣除相關的處置稅費后的凈額。最可能的變現(xiàn)價值應當為公開拍賣的變現(xiàn)價值,但是債權人會議另有決議或國家規(guī)定不能拍賣或限制轉讓的資產除外;債權人會議另有決議的,最可能的變現(xiàn)價值應當為其決議的處置方式下的變現(xiàn)價值;按照國家規(guī)定不能拍賣或限制轉讓的,應當將按照國家規(guī)定的方式處理后的所得作為變現(xiàn)價值”和第六條“破產企業(yè)在破產清算期間的負債應當以破產債務清償價值計量。破產債務清償價值,是指在不考慮破產企業(yè)的實際清償能力和折現(xiàn)等因素的情況下,破產企業(yè)按照相關法律規(guī)定或合同約定應當償付的金額”的規(guī)定,以“破產資產清算凈值”作為企業(yè)存貨、固定資產及無形資產的銷售價格,依順序按照公開拍賣價、評估認定價和法院裁決價進行確定。

    3.資產處置的增值稅計算。破產企業(yè)為小規(guī)模納稅人的按照簡易計稅方法計算增值稅。根據(jù)《財政部國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》(財稅[2008]170號)和《關于簡并增值稅征收率政策的通知》(財稅[2014]57號)規(guī)定,小規(guī)模納稅人(除其他個人外)銷售自己使用過的固定資產和舊貨,減按2%征收率征收增值稅。

    破產企業(yè)為一般納稅人的按照適用稅率計算增值稅。如果其固定資產為動產,根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》(財稅[2008]170號)和《關于簡并增值稅征收率政策的通知》(財稅[2014]57號)規(guī)定,銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產,按照適用稅率征收增值稅;2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人,銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產,按照3%征收率減按2%征收增值稅;2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人,銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產,按照3%征收率減按2%的征收增值稅;銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產,按照適用稅率征收增值稅;銷售舊貨,按照3%征收率減按2%征收增值稅。如果其固定資產為不動產,以及無形資產,根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2016]36號)、國家稅務總局關于發(fā)布《納稅人轉讓不動產增值稅征收管理暫行辦法》的公告(國家稅務總局公告2016年第14號)和國家稅務總局關于發(fā)布《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》的公告(國家稅務總局公告2016年第15號)規(guī)定,該不動產或無形資產為全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點之日前取得或購建的,可以選擇適用簡易計稅方法計算增值稅,該不動產或無形資產為全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點之日后取得或購建的,按照一般計稅方法計算增值稅。

    4.資產處置的發(fā)票開具。企業(yè)進入破產程序后,財產、印章和賬簿、文書等資料由管理人接管、內部管理事務由管理人決定、財產由管理人管理和處置,企業(yè)的大小事務,企業(yè)不再有發(fā)言權,而是由管理人全權負責。因此,處置企業(yè)存貨、固定資產及無形資產需要開具發(fā)票的,應該由破產管理人提出申請,提交資產處置合同、文件,或法院的裁決書,根據(jù)前述作價原則及增值稅處理要求,由稅務機關監(jiān)管代開相應的增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票,并加蓋企業(yè)的發(fā)票專用章。

    5.資產處置的增值稅稅款的繳納。在破產清算程序中,處置企業(yè)存貨、固定資產及無形資產產生新的稅款。這種新的稅款,屬于《破產法》第四十一條規(guī)定的管理、變價和分配債務人財產的費用,屬于破產費用?!镀飘a法》第四十三條“破產費用和共益?zhèn)鶆沼蓚鶆杖素敭a隨時清償”,破產費用最優(yōu)先支付,根據(jù)財會[2016]23號應作為破產資產清算凈值的減項處理(最可能的變現(xiàn)價值扣除相關的處置稅費后的凈額)。因此,有必要將稅收債權按照時間段分割為兩個部分,第一部分破產宣告前產生的欠繳增值稅,按照破產債權申報程序進行申報處理,第二部分即在破產清算程序中產生的增值稅,歸入破產費用,最優(yōu)先支付。

    國家稅務總局對最高人民法院的復函(國稅函[2005]869號)中明確,對拍賣財產的全部收入,納稅人均應依法申報繳納稅款;稅收具有優(yōu)先權;鑒于人民法院實際控制納稅人因強制執(zhí)行活動而被拍賣、變賣財產的收入,人民法院應當協(xié)助稅務機關依法優(yōu)先從拍賣收入中征收稅款。

    雖然企業(yè)還是法定的納稅義務人,但是,在破產程序中,企業(yè)已經喪失了相應的權利,當然也沒有能力繼續(xù)履行納稅申報和繳稅等相應義務。所以,在破產管理人申請開具發(fā)票時,逐筆按照開票金額計算相應的稅款,由破產管理人按照破產費用優(yōu)先支付,進行繳納。不過在一般計稅方法下,按照計算的銷項稅額抵減上期留抵稅額后的余額進行繳納。

    6.企業(yè)破產清算時增值稅留抵稅額的處理。根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)破產、倒閉、解散、停業(yè)后增值稅留抵稅額處理問題的批復》(國稅函[1998]429號)規(guī)定:“納稅人破產、倒閉、解散、停業(yè)后,其期初存貨中尚未抵扣的已征稅款,以及征稅后出現(xiàn)的進項稅額大于銷項稅額后不足抵扣部分(即留抵稅額),稅務機關不再退稅”。《財政部、國家稅務總局關于增值稅若干政策的通知》(財稅[2005]165號)規(guī)定:“一般納稅人注銷或被取消輔導期一般納稅人資格,轉為小規(guī)模納稅人時,其存貨不作進項稅額轉出處理,其留抵稅額也不予以退稅”。

    企業(yè)破產清算時,存在期初留抵稅額的,當企業(yè)有存貨及適用一般計稅方法的不動產和無形資產,應該以處置存貨及一般計稅方法的不動產和無形資產實現(xiàn)的銷項稅額中進行抵減;當企業(yè)沒有存貨及適用一般計稅方法的不動產和無形資產,期初留抵稅額不作進項稅額轉出,也不予以退稅,而是轉入清算損益。

    7.增值稅的納稅申報。在企業(yè)進入破產程序后,由破產管理人延續(xù)原先的申報方式進行申報。

    ◇生活是我們自己的事情,要淡然、樸實,不張揚、不喧囂、不妖艷。要記住,明天會更美好,一定好好幸福地活著,不要輕言放棄??吹篱g滄桑,內心才會安然無恙。

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    ◇世界上最快而又最慢,最長而又最短,最平凡而又最珍貴,最易被忽視而又最令人后悔的就是時間。

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