無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的會計處理的若干思考

楊娟（東陽市規(guī)劃建筑設(shè)計院有限公司）

無償轉(zhuǎn)劃資產(chǎn)的應(yīng)用主體是國有資產(chǎn)，通過無償轉(zhuǎn)劃資產(chǎn)的方式可以對國有資產(chǎn)進行資源的重新整合，在當(dāng)前的國有企業(yè)兼并重組中的應(yīng)用越來越多，也發(fā)揮著越來越重要的作用。

■ 無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的會計處理方式的含義

根據(jù)國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會下發(fā)的國資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2005]239號《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》以及國資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2009]25號的相關(guān)規(guī)定，無償轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)資產(chǎn)這種會計處理方式的主體是國有產(chǎn)權(quán)單位，包括國有獨資企業(yè)、國有獨資公司以及國有一人公司。作為一種特殊產(chǎn)權(quán)劃轉(zhuǎn)方式，無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)對國有經(jīng)濟的合理布局和結(jié)構(gòu)調(diào)整有著重要影響。

■ 無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會計處理的主要方法

從當(dāng)前的會計制度看，其并沒有明確規(guī)定無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的業(yè)務(wù)性質(zhì)和財務(wù)確認(rèn)，根據(jù)稅收法律中的相關(guān)規(guī)定，國有資產(chǎn)采用了無償劃轉(zhuǎn)會計方式進行處理的，既不用核算也不用交納企業(yè)所得稅，我們當(dāng)前采用較多的無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的會計處理的主要方法有兩種：一種是通過贈與方式開展的，一種是通過降資和增資開展的。

（一）通過贈與方式開展的無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會計處理方法

通過贈與方式開展的無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會計處理方法，常見的應(yīng)用場景有兩種，一種是集團內(nèi)部的贈與劃轉(zhuǎn)，一種是跨集團的贈與劃轉(zhuǎn)。在同一個集團內(nèi)部的劃轉(zhuǎn)比較簡單，主要是通過賬面凈值的方式進行處理。而跨集團資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)就相對復(fù)雜一些，需要以評估價的方式進行劃轉(zhuǎn)入賬，假如甲、乙兩個企業(yè)都是國有獨資企業(yè)，其中甲公司在丙公司占有股權(quán)49%，甲公司在丙公司的長期股權(quán)投資賬面凈值為49000元，丙公司屬于上市公司，丙公司當(dāng)前的股票市值為1000000元。如果甲公司想把其在丙公司的股權(quán)無償轉(zhuǎn)劃到乙公司，因為國有企業(yè)采用無償轉(zhuǎn)劃資產(chǎn)的方式進行會計處理，如上文所提及，根據(jù)相關(guān)規(guī)定是不需要計算和繳納企業(yè)所得稅的，那么這個時候甲公司所采取的會計處理方式便是將其在丙公司的賬面凈值借記營業(yè)外支出49000元，貸記長期股權(quán)投資49000元，而乙公司則是按照丙公司現(xiàn)階段市值的49%借記長期股權(quán)投資490000元，貸記營業(yè)外收入490000元。

（二）通過降資和增資方式開展的無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會計處理方法

通過降資和增資方式開展的無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會計處理方法，即資產(chǎn)劃出方要進行降資處理，資產(chǎn)劃入方要進行增資處理。從出資方來看，無論是資產(chǎn)劃出方還是資產(chǎn)劃入方，其出資方均是國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會，簡稱國資委，所以在進行無償劃轉(zhuǎn)處理時，可以圍繞兩項交易進行展開，即作為資產(chǎn)劃出一方，需要進行降低注冊資本處理，并進行相應(yīng)的變更登記手續(xù)，而作為資產(chǎn)劃入的一方，則需要通過增加注冊資本，同樣也要進行相對應(yīng)的變更登記手續(xù)，同時作為劃入方的出資方，也要增加出資額，并進行相應(yīng)的變更登記。也就是說，資產(chǎn)劃出方需要通過長期股權(quán)投資賬面凈值來進行無償資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的會計處理，而資產(chǎn)劃入方則應(yīng)通過評估值對長期股權(quán)投資進行必要的調(diào)整和提高，并進一步增加實收資本。還是以上文提到的甲乙丙公司的例子。對于甲公司來說，其在丙公司的賬面凈值主要是借記實際資本收入、盈余公積、資本公積以及還未分配利潤的49000元，貸記長期股權(quán)權(quán)資的49000元。

（三）對無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)兩種主要會計處理方法的應(yīng)用分析

從會計結(jié)果的角度看，是否運用損益科目，是通過贈與方式開展的無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會計處理方法和通過降資和增資方式開展的無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會計處理方法之間存在的區(qū)別。從實際出發(fā)，無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)是一種無對價的交易方式，其主要并不是要增加企業(yè)成本，而是要劃轉(zhuǎn)優(yōu)化企業(yè)結(jié)構(gòu)，避免企業(yè)重組帶來的成本增加，因此，它并不屬于企業(yè)經(jīng)營過程中經(jīng)常性的損益，如果采用損益科目，無論對資產(chǎn)劃出方還是資產(chǎn)劃入方來說，都會給其本年度的經(jīng)營業(yè)績帶來直接的影響。

從會計的產(chǎn)權(quán)關(guān)系角度看，無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)更多時候是應(yīng)用在結(jié)合產(chǎn)業(yè)政策開展的調(diào)整重組項目的中，這種項目的轉(zhuǎn)劃資產(chǎn)金額一般都比較大，如果簡單的通過贈與方式處理，雖然對于劃入方來說，其資產(chǎn)是可以看到增加了，但是沒有辦法將出資方的具體注資、增資情況體現(xiàn)出來，產(chǎn)權(quán)關(guān)系不夠明確清晰，如果采用劃出方降資和劃入方增資的會計處理方式，就可以把國資委的出資情況清晰呈現(xiàn)，更利于明確企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，從某種程度上說也可以避免國有資產(chǎn)出現(xiàn)流失。

從出資方所承擔(dān)的法律風(fēng)險角度看，在進行無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)處理過程中，出資方即是資產(chǎn)劃出方的重要決策人，也是資產(chǎn)劃入方的重要決策人，但是，除了承擔(dān)重要決策人這一角色外，出資方同樣是法律風(fēng)險的承擔(dān)者。在進行無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)過程中，如果沒有將中間的法律關(guān)系落實明確，不重視保護債權(quán)人合法權(quán)益，容易造成出資方任意妄為進行無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，當(dāng)出現(xiàn)這種情況的時候，資產(chǎn)劃出方的債權(quán)人也可能出現(xiàn)隨意亂用法人獨立地位或者以有限責(zé)任作為理由，要求出資方承擔(dān)部分連帶責(zé)任的情況，這些現(xiàn)象都可能讓無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)帶來非常嚴(yán)重的風(fēng)險事件。因此，如果簡單的采用贈與方式開展的無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會計處理，法律關(guān)系不清晰，更容易引發(fā)上述風(fēng)險，而通過資和增資方式開展的無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會計處理方法，結(jié)合相對應(yīng)的變更登記手續(xù)，會使資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系更加明確，法律關(guān)系更加清晰，降低出資方的法律風(fēng)險。

從涉稅處理角度看，如果采用贈與的方式進行無償轉(zhuǎn)劃資產(chǎn)，往往會帶來高額的稅收問題。贈與可以分成股權(quán)贈與與資產(chǎn)贈與兩種，根據(jù)我國相關(guān)規(guī)定，單位或者個人將不動資產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈與他人或單位的，都應(yīng)該是要列入發(fā)生應(yīng)稅的行為，需要征收相關(guān)的營業(yè)稅，當(dāng)然，如果是股權(quán)轉(zhuǎn)讓的話，是不征收營業(yè)稅的。采用降資和增資方式開展的無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會計處理的話，從降資角度看，可視為投資方撤回或是減少自己在被投資企業(yè)的投資額，是對于初始出資額的調(diào)整，應(yīng)該看做是回收投資；對于被投資企業(yè)中累積的未分配利潤和累計盈余公積，通過降低實際收入資本比例進行計算的部分，應(yīng)該是看作為股息所得，收回投資和股息所得不需要繳納企業(yè)所得稅。而從增資角度看，投資增加是不需要交稅的。

■ 無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會計處理方法應(yīng)用存在的問題及建議

（一）建立健全無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會計處理政策

當(dāng)前我國國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的會計處理缺乏配套的政策指引，無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)沒有一個完善的實施流程和規(guī)章可循，因此，需要有必要進一步完善無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的會計制度體系?？梢試L試把無償劃轉(zhuǎn)融入到現(xiàn)行的《公司法》中，同時參考國外的公司體系，無償劃轉(zhuǎn)有制度規(guī)章可依。

（二）合理選擇無償劃轉(zhuǎn)會計處理方式

每個企業(yè)不盡相同，因此，在選擇無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會計處理方法時，需要結(jié)合企業(yè)的實際情況，選擇合適的會計方式，而所謂合適的會計方式，主要是以圍繞降低成本為核心，提高企業(yè)競爭力為目的，綜合考慮產(chǎn)權(quán)關(guān)系、法律關(guān)系和涉稅處理方面的問題，選出最適合的會計處理方式。如上文中對于兩種無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的會計處理方法的應(yīng)用分析中所提及，如果簡單應(yīng)用贈與方式，可能體現(xiàn)不出來出資方的注資情況，無法明確產(chǎn)權(quán)關(guān)系，而通過降資增資的方式，可以讓產(chǎn)權(quán)關(guān)系更加明確，有利于防止出現(xiàn)國有資產(chǎn)的流失現(xiàn)象。

（三）建立有效的監(jiān)督管理機制

受無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會計制度缺乏完善的相關(guān)制度、政策規(guī)范影響，無償劃轉(zhuǎn)資在應(yīng)用過程中更是缺乏有效的監(jiān)督管理機制。沒有監(jiān)督管理機制制約，在進行無償劃轉(zhuǎn)前期的決策過程中，容易產(chǎn)生盲目性和隨意性，導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失，甚至滋生腐敗現(xiàn)象。而在無償劃轉(zhuǎn)后，沒有對應(yīng)的監(jiān)督管理和考核銜接，更是對國有企業(yè)持續(xù)改革具有直接影響。因此，必須逐步建立和完善有效的無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會計處理監(jiān)管機制。對于無償劃轉(zhuǎn)事前、事中、事后都要有相應(yīng)的監(jiān)督機制，事前主要側(cè)重于對無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的可行性分析，事中則是關(guān)注于降低法律風(fēng)險，事后則是側(cè)重于規(guī)范信息披露工作，防止出現(xiàn)利用無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)侵吞、占有國有資產(chǎn)的現(xiàn)象。

■ 結(jié)論

無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的會計處理的兩種方法在應(yīng)用過程中不盡相同，從結(jié)果、產(chǎn)權(quán)關(guān)系、風(fēng)險責(zé)任、稅務(wù)等角度分析對比，是通過贈與方式開展的無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的會計處理方式更符合無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)中對于降低成本的要求，當(dāng)然，在當(dāng)前國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)中仍存在著許多問題，我們需要從建立健全無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會計處理政策、合理選擇無償劃轉(zhuǎn)會計處理方式、建立有效的監(jiān)督管理機制等三個方面不斷完善無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會計處理方式，讓無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會計處理方式更好地發(fā)揮其在國有資產(chǎn)調(diào)整分配的重要作用，推動國有企業(yè)改革不斷向前發(fā)展，提高企業(yè)綜合實力和競爭力。