中國雙邊稅收協(xié)定的變化趨勢及應(yīng)對策略

李 茂，劉思海

(武漢大學(xué) 國際稅法研究中心 ，湖北 武漢 430072)

國際稅收協(xié)定是國家間為協(xié)調(diào)彼此稅收權(quán)益分配關(guān)系和實現(xiàn)國際稅收行政協(xié)助而簽訂的書面協(xié)議(1)廖益新:《國際稅法學(xué)》，高等教育出版社，2008年，第60頁。。各國通過簽訂雙邊稅收協(xié)定避免對跨境所得和財產(chǎn)的雙重征稅，以及防止雙重不征稅。從國家稅務(wù)總局的資料可以看出，自1983年中國和日本首次簽訂雙邊稅收協(xié)定起,至2020年初，中國已對外正式簽訂了107個雙邊稅收協(xié)定；中國內(nèi)地和香港特別行政區(qū)、澳門特別行政區(qū)簽訂了避免雙重征稅安排，中國大陸與臺灣簽訂了避免雙重征稅協(xié)議(2)中國簽訂的避免雙重征稅協(xié)定一覽表，http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810341/n810770/index.html，2020-06-02。。中國對外簽訂的稅收協(xié)定形成了覆蓋面廣泛的稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)，為中國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供了堅實的稅收法律保障。2007年，中國開始對雙邊稅協(xié)定進(jìn)行修訂工作，至2020年初，中國已經(jīng)和新加坡、比利時、芬蘭、馬耳他、英國、丹麥、瑞士、荷蘭、德國、俄羅斯、西班牙、新西蘭和意大利等15個國家修訂了雙邊稅收協(xié)定，除了中國和新西蘭、意大利兩國修訂的稅收協(xié)定尚未生效之外，其余的13個稅收協(xié)定均已生效。中國和締約國修訂后的雙邊稅收協(xié)定有哪些主要的變化，導(dǎo)致雙邊稅收協(xié)定進(jìn)行修訂的原因是什么，以及中國未來進(jìn)行雙邊稅收協(xié)定談簽和修訂可以從中借鑒哪些經(jīng)驗，都是本文探討的問題。

一、修訂后雙邊稅收協(xié)定的主要變化

各國在談判和談簽稅收協(xié)定上基本上都參照了經(jīng)濟(jì)合作組織稅收協(xié)定范本(OECD范本)和聯(lián)合國稅收協(xié)定范本(UN范本)。OECD范本偏重強(qiáng)調(diào)居民國征稅權(quán)，作出了更有利于資本輸出國利益的稅收安排，主要反映在稅收協(xié)定對常設(shè)機(jī)構(gòu)條款進(jìn)行了嚴(yán)格的規(guī)定，在股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)等投資所得條款中賦予居民國更多的征稅權(quán)。相比之下，UN范本則在條款內(nèi)容中更強(qiáng)調(diào)來源地稅收管轄權(quán)，更多地照顧資本輸入國的稅收利益。改革開放之初，中國在對外談簽稅收協(xié)定的內(nèi)容和機(jī)構(gòu)上，主要參照的是UN范本，但也適當(dāng)借鑒了OECD范本。經(jīng)過四十年的改革開放，中國對已締結(jié)的稅收協(xié)定進(jìn)行修訂，在稅收協(xié)定的目的和稅收管轄權(quán)立場上發(fā)生了重要的變化。通過對比中國和締約國的修訂前后的稅收協(xié)定，可以發(fā)現(xiàn)修訂后的協(xié)定突出了防止雙重不征稅的目的，即反避稅目的，以及稅收管轄權(quán)的立場向居民稅收管轄權(quán)的轉(zhuǎn)變。

(一)雙邊稅收協(xié)定突出了反避稅目的

所謂跨境逃避稅就是指納稅人所從事的超越一國國境之外、具有跨國因素和性質(zhì)的逃稅和避稅活動(3)廖益新:《國際稅法學(xué)》，高等教育出版社，2008年，第246頁。。各個國家從維護(hù)自身利益出發(fā)，對損害其稅收利益的跨境逃避稅活動進(jìn)行管制。由于國際逃避稅的跨國性質(zhì)，一個國家難以通過國內(nèi)管制措施進(jìn)行全面有效的防控，因此需要相關(guān)國家通過稅收合作共同應(yīng)對跨境逃避稅問題。相關(guān)國家之間簽訂的雙邊稅收協(xié)定，通常包含一般反避稅條款、特別反避稅條款以及稅收行政合作條款，以應(yīng)對國際逃避稅問題。中國早期簽訂的雙邊稅收協(xié)定主要目的是通過對跨境所得和財產(chǎn)的征稅權(quán)進(jìn)行劃分，消除國際重復(fù)征稅，促進(jìn)中外經(jīng)濟(jì)交流合作。修訂后的雙邊稅收協(xié)定除了完善所得和財產(chǎn)征稅權(quán)的條款之外，突出了防止逃避稅這一目的。

1.雙邊稅收協(xié)定的序言中新增了反避稅目的

中國和羅馬尼亞、西班牙、新西蘭以及意大利修訂后的稅收協(xié)定的序言部分，新增了同時防止逃避稅行為造成的不征稅或少征稅(包括通過擇協(xié)避稅安排，為第三國居民間接獲取本協(xié)定下的稅收優(yōu)惠)(4)《中華人民共和國和羅馬尼亞對所得消除雙重征稅和防止逃避稅的協(xié)定》，http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/c2238196/content.html，2020-06-06，即防止雙重不征稅的目的。在序言部分新增防止雙重不征稅的目的，相較于某個具體條款中的反避稅規(guī)則，其適用范圍更廣，將作為一項兜底性的反避稅條款適用于稅收協(xié)定的所有條款。

2.常設(shè)機(jī)構(gòu)條款擴(kuò)大了常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

常設(shè)機(jī)構(gòu)條款是為協(xié)調(diào)居民稅收管轄權(quán)和來源地稅收管轄權(quán)沖突，解決企業(yè)跨國營業(yè)所得的重復(fù)征稅的條款。來源地國對非居民企業(yè)進(jìn)行征稅的前提是非居民企業(yè)在來源地國設(shè)有滿足稅收協(xié)定規(guī)定的常設(shè)機(jī)構(gòu)。常設(shè)機(jī)構(gòu)實際包括以場所為核心而存在的場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)和以代理人為核心而存在的代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)。場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)需要滿足三項標(biāo)準(zhǔn)，即具有營業(yè)活動所需要的物理場所，該場所需要滿足空間和時間上的永久性以及企業(yè)通過該固定場所開展?fàn)I業(yè)活動。但稅收協(xié)定同時規(guī)定了常設(shè)機(jī)構(gòu)的豁免條款，即為企業(yè)經(jīng)營活動從事準(zhǔn)備性或者輔助性活動的不認(rèn)為是常設(shè)機(jī)構(gòu)?；砻鈼l款為企業(yè)從事跨境逃避稅活動提供了可乘之機(jī)。特別是在科技發(fā)展和電子商務(wù)普及的今天，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的虛擬屬性沖擊著常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定規(guī)則，使得原有以“經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則”為理論基礎(chǔ)的常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則難以適應(yīng)(5)崔曉靜：《后BEPS時代常設(shè)機(jī)構(gòu)定義的新發(fā)展》，《法學(xué)評論》，2017年第5期。。例如，甲國某跨境電商通過互聯(lián)網(wǎng)向乙國銷售商品，商品的設(shè)計、生產(chǎn)以及售后均位于甲國，僅在乙國租有倉庫存放周轉(zhuǎn)商品。依據(jù)稅收協(xié)定的常設(shè)機(jī)構(gòu)條款，該倉庫僅僅起到商品銷售的輔助作用，因此不構(gòu)成乙國的常設(shè)機(jī)構(gòu)，那么乙國便無權(quán)對該電商來源于本國的所得征稅。如果甲國采用單一屬地稅制，對境外所得免稅，那么該電商的這筆所得將收到雙重不征稅的待遇?？鐕髽I(yè)利用上述稅收漏洞從事跨境逃避稅活動，將損害締約國雙方的稅收利益。對此，擴(kuò)大常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定范圍，修改場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)豁免條款，將滿足條件的準(zhǔn)備性場所或輔助性場所認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)，可起到打擊企業(yè)利用豁免條款從事逃避稅活動的作用。例如中國和西班牙(2018年)修訂后的雙邊稅收協(xié)定第5條第4款(6)《中華人民共和國和西班牙王國對所得消除雙重征稅和防止逃避稅的協(xié)定》,www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/c3941888/content.html，2020-06-02。，規(guī)定了豁免條款適用的例外規(guī)定，即企業(yè)從事商業(yè)活動所適用的某個場所，與其他企業(yè)從事關(guān)聯(lián)活動所適用的場所，至少一處能夠構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)或者上述場所整體能夠認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)，將不能適用豁免條款。修訂后常設(shè)機(jī)構(gòu)條款的豁免條款的適用條件變得更加嚴(yán)格，需要綜合考慮跨國企業(yè)境內(nèi)境外的所有活動，這對打擊逃避稅將起到重要作用。

3.新增了主要目的測試規(guī)則

主要目的測試規(guī)則是稅收協(xié)定的一般反避稅規(guī)則，指的是如果進(jìn)行交易或安排的主要目的是為了獲得優(yōu)惠的稅收利益，并且獲取優(yōu)惠的稅收待遇將會違反相關(guān)條款的目的和宗旨，那么該交易或安排就不應(yīng)享受協(xié)定的優(yōu)惠稅率。但是如果能夠證明交易或安排是滿足協(xié)定相關(guān)條款的目的和宗旨，就可以享受協(xié)定的優(yōu)惠稅率，主要目的測試規(guī)則將不適用。

(1)投資所得條款和其他所得條款中新增了主要目的測試規(guī)則

相對于積極營業(yè)活動的所得而言，企業(yè)通過股權(quán)、債權(quán)和無形資產(chǎn)的特許權(quán)取得股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)被認(rèn)定為投資所得。對投資所得的征稅權(quán)進(jìn)行劃分規(guī)定在雙邊稅收協(xié)定的第10條股息、第11條利息和第12條特許權(quán)使用費(fèi)。中國和締約國修訂后的雙邊稅收協(xié)定在投資所得條款中新增了主要目的測試規(guī)則來應(yīng)對逃避稅活動，即任何人以利用本條內(nèi)容為主要目的或者主要目的之一而安排的股息支付、利息支付和特許權(quán)使用費(fèi)支付，不能享受這些條款中的較低預(yù)提稅的優(yōu)惠稅率。該條的主要目的是防止第三國居民通過建立導(dǎo)管公司等方式，利用其他兩國間的雙邊稅收協(xié)定所規(guī)定的優(yōu)惠稅率進(jìn)而取得稅收利益。除了中國和德國、西班牙修訂后的稅收協(xié)定的投資所得條款中未增加主要目的測試條款，中國和其他13個締約國修訂后的稅收協(xié)定均新增了主要目的測試規(guī)則，規(guī)定在稅收協(xié)定的第10條第6款、第11條第8款和第12條第7款。

其他所得是雙邊稅收協(xié)定有關(guān)所得和財產(chǎn)征稅權(quán)協(xié)調(diào)條款未涉及的其他所得或收益，即協(xié)定規(guī)定的營業(yè)所得、消極所得以及財產(chǎn)所得以外的所得。對其他所得的征稅權(quán)進(jìn)行劃分一般規(guī)定在雙邊稅收協(xié)定的第21條。中國和英國、馬耳他、丹麥、法國、瑞士、俄羅斯、羅馬尼亞等7國修訂后的稅收協(xié)定新增了主要目的測試的反避稅條款，規(guī)定在稅收協(xié)定的第21條第3款或第4款。中國和其他8個締約國修訂后的雙邊稅收協(xié)定的其他所得條款中并未增加反避稅條款。

(2)稅收協(xié)定新增了享受協(xié)定優(yōu)惠的資格判定條款

中國和西班牙、意大利和新西蘭修訂后的雙邊稅收協(xié)定新增了享受協(xié)定優(yōu)惠的資格判定條款，即“雖有本協(xié)定其他條款的規(guī)定，如果在考慮了所有相關(guān)事實與情況后，可以合理地認(rèn)定就某項所得獲取本協(xié)定某項優(yōu)惠是直接或間接產(chǎn)生該優(yōu)惠的安排或交易的主要目的之一，則不應(yīng)對該項所得給予該優(yōu)惠，除非能夠證明在此種情形下給予該優(yōu)惠符合本協(xié)定相關(guān)規(guī)定的宗旨和目的”(7)《中華人民共和國和西班牙王國對所得消除雙重征稅和防止逃避稅的協(xié)定》,www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/c3941888/content.html，2020-06-02。。享受協(xié)定優(yōu)惠的資格判定條款采用的是主要目的測試規(guī)則。中國和西班牙(2018年)修訂后的雙邊稅收協(xié)定在股息所得條款、利息所得條款和特許權(quán)使用費(fèi)條款中雖然沒有反避稅規(guī)則，但是新增了第24條享受協(xié)定優(yōu)惠資格判定條款，使得主要目的測試規(guī)則能夠適用包括投資所得條款在內(nèi)的整個稅收協(xié)定。

主要目的測試規(guī)則可以規(guī)定在某些特定條款中，如股息條款、利息條款、特許權(quán)使用費(fèi)條款和其他所得條款，作為特定條款的反避稅規(guī)則，也可以單獨規(guī)定為稅收協(xié)定的一個條款，如其他規(guī)則條款和享受協(xié)定優(yōu)惠的資格判定條款，適用于整個稅收協(xié)定。值得注意的是，主要目的測試條款的覆蓋面更廣，但也存在過于主觀、確定性弱、標(biāo)準(zhǔn)模糊等問題，在稅收征管實踐中更易產(chǎn)生爭議(8)李皓蘭：《我國防止稅收協(xié)定濫用的規(guī)則梳理與立法反思》,《稅務(wù)研究》，2018年第8期。。

4. 稅收協(xié)定中新增了利益限制條款

利益限制條款是雙邊稅收協(xié)定新增的特別反避稅條款。利益限制條款通過規(guī)定能夠適用協(xié)定優(yōu)惠的“合格居民”的范圍，達(dá)成防止協(xié)定濫用的目的?！昂细窬用瘛卑M足積極經(jīng)營活動測試的公司或?qū)嶓w——積極營業(yè)活動條款、滿足“主管機(jī)關(guān)酌情寬免”條款的實體和滿足“衍生收益條款”條件的實體(9)崔曉靜：《中國與“一帶一路”國家稅收協(xié)定優(yōu)惠安排與適用爭議研究》，《中國法學(xué)》，2017年第2期。。利益限制條款使得納稅人即使符合稅收協(xié)定居民身份，但若不符合利益限制條款中“合格的人”的規(guī)定，也不能享受稅收協(xié)定的稅收優(yōu)惠。利益限制條款的目的是阻止第三國居民獲取在互惠協(xié)定下締約國居民所享有的優(yōu)惠，其利益限制條款不僅能夠為外國投資者提供良好的投資環(huán)境，同時也會減輕稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽核壓力，提高對稅收收入的預(yù)判能力(10)朱大旗,張牧君：《論稅收協(xié)定中的利益限制條款及其在中國的應(yīng)用》，《中國人民大學(xué)學(xué)報》,2017年第1期。。利益限制條款僅規(guī)定在中國和俄羅斯(2014年)修訂后的雙邊稅收協(xié)定的第23條(11)《中華人民共和國政府和俄羅斯聯(lián)邦政府對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》,www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/c1153873/content.html，2020-06-04。，即對享受協(xié)定優(yōu)惠條款的居民進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)定，只有居民符合第23條第2款規(guī)定的“合格的人”的條件，且符合本協(xié)定規(guī)定的享受協(xié)定待遇所需具備的其他條件時，才有資格獲得中俄協(xié)定給予締約國一方居民的全部優(yōu)惠。利益限制條款能夠為納稅人適用稅收協(xié)定提供確定性，但是其適用范圍較窄，只能應(yīng)對協(xié)定規(guī)定的擇協(xié)避稅安排，而無法解決雙邊稅收協(xié)定未規(guī)定的其他協(xié)定濫用的問題。

5.財產(chǎn)收益條款增加了轉(zhuǎn)讓主要資產(chǎn)是不動產(chǎn)持有企業(yè)的股份的征稅規(guī)則

跨境財產(chǎn)收益是非居民納稅人轉(zhuǎn)讓來源地國的財產(chǎn)而取得的收益。對財產(chǎn)收益征稅權(quán)的劃分一般規(guī)定在雙邊稅收協(xié)定的第13條。在國際實踐中，對跨國不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、轉(zhuǎn)讓常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得、轉(zhuǎn)讓國際運(yùn)輸如船舶、飛機(jī)及其附屬動產(chǎn)的所得的征稅權(quán)劃分，已經(jīng)達(dá)成普遍共識，但是針對轉(zhuǎn)讓公司股份財產(chǎn)而取得的收益仍存在分歧。中國和新加坡、英國、丹麥、法國、瑞士、荷蘭、德國、西班牙、意大利等9個締約國修訂后的稅收協(xié)定的財產(chǎn)收益條款新增了第13條第4款的規(guī)定，即非居民轉(zhuǎn)納稅人轉(zhuǎn)讓股份價值的50%以上是直接或間接由位于來源地國的不動產(chǎn)構(gòu)成，則來源地國享有征稅權(quán)。該條目的是為防止企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓股權(quán)而間接轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)，從而規(guī)避不動產(chǎn)所在國的納稅義務(wù)(12)易奉菊，《國際稅收：理論、實務(wù)與案例》，立信會計出版社，2017年,第80頁。。中國和其他6個締約國修訂后的雙邊稅收協(xié)定則不包含該條款。

6.其他規(guī)則條款規(guī)定了締約國國內(nèi)一般反避稅規(guī)則的適用

其他規(guī)則條款是雙邊稅收協(xié)定的反避稅條款，主要規(guī)定了在締約國國內(nèi)反避稅規(guī)則與稅收協(xié)定不沖突的前提下，可以適用締約國的反避稅規(guī)則，稅收主管當(dāng)局有權(quán)進(jìn)行特別納稅調(diào)整。除了中國和俄羅斯、意大利、新西蘭等3個締約國修訂后的稅收協(xié)定不包含其他規(guī)則條款，中國和其他12個締約國均新增了其他規(guī)則條款，即“本協(xié)定并不妨礙締約國一方行使其關(guān)于規(guī)避稅收(不論是否成為規(guī)避稅收)的國內(nèi)法律及措施的權(quán)利，但以其不導(dǎo)致稅與本協(xié)定沖突為限”(13)《中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》,www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/c1152974/content.html，2020-06-05。。中國和法國、德國修訂后的稅收協(xié)定的其他規(guī)則條款中還增加了主要目的測試規(guī)則。此外，中國和德國(2014年)修訂后的稅收協(xié)定第29條第3款(14)《中華人民共和國和德意志聯(lián)邦共和國對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》，http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/c1152685/content.html，2020-06-05。規(guī)定了納稅人對納稅爭議可以采用互相協(xié)商解決，即如果非居民納稅人認(rèn)為適用國內(nèi)一般反避稅規(guī)則或適用主要目的測試會造成其權(quán)益損害，則該納稅人可以申請相互協(xié)商程序。

7.特別條款完善了信息交換條款，新增了稅收征管協(xié)助條款

稅收協(xié)定的特別條款規(guī)定了除協(xié)定的定義、所得和財產(chǎn)征稅權(quán)劃分條款，消除雙重征稅辦法條款，防止雙重不征稅條款之外的其他條款，包括非歧視待遇條款、信息交換條款、相互協(xié)商程序條款、稅收征管協(xié)助條款以及生效條款。其中信息交換條款和稅收征管協(xié)助條款的變化體現(xiàn)稅收協(xié)定打擊逃避稅的目的。

(1)擴(kuò)大了信息交換的范圍，強(qiáng)化了締約國信息交換的義務(wù)

信息交換是為了幫助各國稅務(wù)主管當(dāng)局更好地執(zhí)行稅收協(xié)定和國內(nèi)稅法，其本質(zhì)是通過國際稅收合作打擊逃避稅條款。一國稅收當(dāng)局對其居民納稅人在境外的經(jīng)營活動相關(guān)信息的掌握，是防止和打擊國際逃避稅的前提。但該國的稅收當(dāng)局要全面了解其居民納稅人的相關(guān)涉稅信息，在很大程度上取決于對方稅務(wù)當(dāng)局提供的信息。這要求締約國之間進(jìn)行稅收信息的收集和交換的合作。因此，國際間稅收信息的交換，成為最有效和最普遍的防止跨境逃避稅的前提和基礎(chǔ)。一個有效的信息交換機(jī)制能夠防止并打擊逃避稅行為，需要締約國就納稅人跨國所得的來源、性質(zhì)和數(shù)量進(jìn)行共享，建立一個完善的信息交換網(wǎng)絡(luò)。中國和締約國修訂后的稅收協(xié)定在如下方面對信息交換條款進(jìn)行完善：首先，修訂后的該條款的表述由“情報交換”修改為“信息交換”。相較于情報交換，信息交換這一表述更為中性。僅在中國和新加坡(2007年)的稅收協(xié)定仍采用“情報交換”的表述。其次，信息交換的范圍突破了雙邊稅收協(xié)定稅種的規(guī)定。以中國和德國簽訂的雙邊稅收協(xié)定為例，修訂前的協(xié)定情報交換條款第27條第1條對信息交換的范圍規(guī)定是交換為實施稅收協(xié)定所需要的情報，限定在稅收協(xié)定范圍內(nèi)，而修訂后的信息交換第26條第1款(15)《中華人民共和國和德意志聯(lián)邦共和國對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》，http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/c1152685/content.html，2020-06-05。，則突破了協(xié)定的范圍，規(guī)定應(yīng)當(dāng)交換與協(xié)定相關(guān)的信息，或交換稅收主管當(dāng)局征稅的各種涉稅信息。再次，強(qiáng)化了信息交換的強(qiáng)制義務(wù)。如中國和德國(2014年)稅收協(xié)定第26條第4款(16)《中華人民共和國和德意志聯(lián)邦共和國對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》，http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/c1152685/content.html，2020-06-05。，取消了被請求國拒絕提供信息交換的權(quán)利，締約國一方請求另一方收集信息，即使被請求方不需要該信息也有交換的義務(wù)，并且被請求方不能因為該信息對其沒有利益而拒絕交換。最后，規(guī)定了銀行等金融機(jī)構(gòu)的秘密不能成為拒絕信息交換的理由，如中國和德國(2014年)稅收協(xié)定第26條第5款(17)《中華人民共和國和德意志聯(lián)邦共和國對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》，http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/c1152685/content.html，2020-06-05。，被請求方也不能因為該信息是由銀行、其他金融機(jī)構(gòu)、代理人或受托人等所持有而拒絕提供。修訂后的稅收協(xié)定擴(kuò)大了信息交換的范圍、強(qiáng)化了信息交換的義務(wù)，打破了金融機(jī)構(gòu)的保密規(guī)定，更有助于締約國對居民納稅人的涉稅信息的掌握，從而防止并打擊逃避稅行為。

(2)新增稅收征收協(xié)助條款

國際稅收征管協(xié)助是締約國一方代表另一方征收某些稅款的行為，旨在加強(qiáng)締約國在稅款征收方面的合作。相較于信息交換條款執(zhí)行力度，稅收征管協(xié)助的力度較小，一個重要的原因是，稅收是國家主權(quán)的體現(xiàn)，在締約國一國的領(lǐng)土范圍內(nèi)執(zhí)行締約國對方的稅收法律，這在某種程度上意味著放棄了稅收主權(quán)。另一個原因是締約國的稅收利益往往是相對立的。例如納稅人從事國際逃避稅活動，通常將所得或財產(chǎn)轉(zhuǎn)移至低稅負(fù)、零稅負(fù)國家，這將導(dǎo)致高稅負(fù)國家的稅收收入減少，變相地增加了低稅負(fù)國家的稅收收入。中國和馬耳他、法國、荷蘭、德國修訂后的稅收協(xié)定新增了稅收征收協(xié)助的規(guī)定。以中國和德國(2014年)稅收協(xié)定為例，修訂后的協(xié)定新增了第27條稅收征收協(xié)助條款(18)《中華人民共和國和德意志聯(lián)邦共和國對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》，http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/c1152685/content.html，2020-06-05。，規(guī)定了締約國應(yīng)努力協(xié)助征收稅款，并通過相互協(xié)商方式執(zhí)行。但執(zhí)行稅收征收協(xié)助受制于締約國的國內(nèi)法和行政慣例，以及公共政策(公共秩序)。這表明納稅人將所得和財政轉(zhuǎn)移至境外，進(jìn)行跨境逃避稅活動時，締約國對方可以提供稅款征收協(xié)助，能夠更有效地打擊逃避稅活動。但是，新增的稅收征收協(xié)助條款僅僅是較為原則性地規(guī)定締約國雙方具有的協(xié)助對方征稅的義務(wù)，沒有具體的實操規(guī)定。

(二)稅收管轄權(quán)立場向居民國稅收管轄權(quán)轉(zhuǎn)變

稅收管轄權(quán)是一國政府所主張的對一定范圍內(nèi)的人或?qū)ο筮M(jìn)行課稅的權(quán)力(19)廖益新:《國際稅法學(xué)》，高等教育出版社，2008年，第25頁。。國家依據(jù)某種屬人性質(zhì)或?qū)俚匦再|(zhì)的連接因素來確立和行使稅收管轄權(quán)。因此，基于納稅人與該國存在人身隸屬關(guān)系的法律事實而主張行使的征稅權(quán)，稱之為居民稅收管轄權(quán)；基于征稅對象與該國存在某種地域的連接因素而主張行使的征稅權(quán)，稱之為來源地稅收管轄權(quán)。資本輸出國家往往強(qiáng)調(diào)居民稅收管轄權(quán)，而資本輸入國家則強(qiáng)調(diào)來源地稅收管轄權(quán)。改革開放初期，為了更好地吸引外國資本和技術(shù)，中國以UN范本為藍(lán)本簽訂稅收協(xié)定，中國開始與日本、美國、英國等發(fā)達(dá)國家簽訂雙邊稅收協(xié)定。中國作為資本輸入國，堅持來源地稅收管轄權(quán)，主張來源地國享有優(yōu)先的征稅權(quán)。改革開放四十年來，中國實施“走出去”戰(zhàn)略，加入世界貿(mào)易組，特別是“一帶一路”倡議推行以后，中國對外投資增長迅速。到2014年，中國首次成為資本凈輸出國。中國應(yīng)當(dāng)順應(yīng)資本輸入國向資本輸出國轉(zhuǎn)變的趨勢，稅收管轄權(quán)的立場也應(yīng)當(dāng)向居民國稅收管轄權(quán)傾斜，主張居民國享有更多的征稅權(quán)。具體表現(xiàn)在中國和締約國修訂后的雙邊稅收協(xié)定的營業(yè)所得條款、投資所得條款以及勞務(wù)所得條款，居民國的征稅權(quán)呈現(xiàn)擴(kuò)大趨勢。

1.提高了常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，擴(kuò)大了國際運(yùn)輸條約的適用范圍

營業(yè)所得指的是企業(yè)通過經(jīng)營管理活動而取得的所得，表現(xiàn)在稅收協(xié)定中主要是第5條常設(shè)機(jī)構(gòu)條款、第7條營業(yè)利潤條款和第8條國際運(yùn)輸條款。常設(shè)機(jī)構(gòu)條款和營業(yè)利潤條款是稅收協(xié)定對營業(yè)所得征稅權(quán)劃分的一般規(guī)定，而國際運(yùn)輸條款是對跨境航空運(yùn)輸、海洋運(yùn)輸、鐵路運(yùn)輸?shù)冉?jīng)營活動的具體規(guī)定。

(1)延長了建筑型常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定的時間標(biāo)準(zhǔn)

稅收協(xié)定的常設(shè)機(jī)構(gòu)條款和營業(yè)利潤條款對企業(yè)營業(yè)活動的征稅權(quán)進(jìn)行劃分。來源地國對非居民企業(yè)通過設(shè)在該國的常設(shè)機(jī)構(gòu)取得的營業(yè)利潤享有征稅權(quán)；如果非居民納稅人在來源地國不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，來源地國就不享有征稅權(quán)。稅收協(xié)定對建筑工地、建筑或安裝活動的常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是建筑型常設(shè)機(jī)構(gòu)的持續(xù)時間。因此建筑工程的施工時間是決定建筑型常設(shè)機(jī)構(gòu)是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的關(guān)鍵因素。較短的時間認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)使得建筑型常設(shè)機(jī)構(gòu)容易被來源地國認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)；反之，較長的時間認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)則會限制來源地國的征稅權(quán)。修訂后的稅收協(xié)定延長了建筑型常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定時間標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定為持續(xù)12個月以上的建筑工程等活動才構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。中國和比利時、英國、丹麥、法國、荷蘭、德國、西班牙、新西蘭和意大利等9個締約國修訂后的稅收協(xié)定第5條第3款，認(rèn)定建筑型常設(shè)機(jī)構(gòu)的時間標(biāo)準(zhǔn)由6個月延長至12個月；中國和馬耳他修訂后的稅收協(xié)定認(rèn)定時間標(biāo)準(zhǔn)由8個月延長至12個月；中國和丹麥修訂后的稅收協(xié)定對自然資源的勘探和開采的時間由3個月修改為12個月。通過延長建筑類常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定時間標(biāo)準(zhǔn)，提高了常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，限制了來源地稅收管轄權(quán)，進(jìn)而擴(kuò)大了居民國的征稅權(quán)。

(2)擴(kuò)大了國際運(yùn)輸所得條款的適用范圍

國際運(yùn)輸條款是劃分船舶、飛機(jī)等從事國際運(yùn)輸業(yè)務(wù)的所得的條款。對國際運(yùn)輸所得的征稅權(quán)的劃分規(guī)定在稅收協(xié)定的第8條。國際運(yùn)輸所得僅在企業(yè)實際管理地所在國征稅，在締約國另一方免稅，即稅收協(xié)定將國際運(yùn)輸所得的征稅權(quán)劃分給居民國。中國和法國(2013年)修訂后的稅收協(xié)定新增了第8條海運(yùn)和空運(yùn)的規(guī)定。中國和羅馬尼亞、西班牙修訂后的稅收協(xié)定擴(kuò)大了國際運(yùn)輸條款的適用范圍，新增了跨境鐵路和陸運(yùn)所得的相關(guān)規(guī)定，并將征稅權(quán)賦予居民國。此外，中國和締約國修訂后的稅收協(xié)定，將國際運(yùn)輸條款的企業(yè)總機(jī)構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)修訂為企業(yè)實際管理機(jī)構(gòu)所在地。

2.降低了投資所得的預(yù)提稅率，擴(kuò)大了投資所得免稅的范圍

雙邊稅收協(xié)定對股息所得、利息所得和特許權(quán)使用費(fèi)這三項投資所得的征稅的總原則是稅收分享原則，投資所得的受益人的居民國享有征稅權(quán)，來源地國也可以征稅且享有優(yōu)先征稅權(quán)，但對來源地國的征稅權(quán)有所限制。稅收協(xié)定對來源地國對投資所得的征稅權(quán)限制主要表現(xiàn)為對股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)的預(yù)提稅率限制。

(1)降低了股息所得預(yù)提稅稅率，新增了股息免稅條款

除了中國和新加坡(1986年)的雙邊稅收協(xié)定第10條第2款(20)《中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》， http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/c1152909/content.html，2020-06-06。規(guī)定了兩檔適用稅率之外，中國和其他締約國早期簽訂的稅收協(xié)定針對股息所得僅規(guī)定了單一比例稅率，來源地國可以對支付股息征收不超過股息總額10%的稅款。中國和締約國修訂后的稅收協(xié)定普遍采用了兩檔稅率，即股息受益人持有股息支付人25%以上股份時適用5%的稅率，以及不滿足持股比例要求的適用10%稅率。此外，修訂后的稅收協(xié)定股息條款降低了預(yù)提稅率。具體而言，中國和比利時、芬蘭、馬耳他、丹麥、法國、瑞士、荷蘭、俄羅斯、西班牙、新西蘭、意大利修訂后的稅收協(xié)定引入了參股比例要求，且對股息所得適用兩檔稅率，即如果股息受益所有人符合對股息支付公司的參股25%的比例要求，則適用5%的低稅率；如果不符合參股比例，則適用10%的比例稅率。而中國和英國、德國修訂后的稅收協(xié)定規(guī)定了三檔稅率，在滿足上述兩檔稅收之外，還規(guī)定了投資不動產(chǎn)取得的所得或收益，適用不超過股息總額15%的比例稅率。中國和羅馬尼亞(2016年)修訂后的稅收規(guī)定降低了股息的比例稅率，由10%降為3%。此外，中國和瑞士、羅馬尼亞、西班牙、新西蘭修訂后的稅收協(xié)定新增了股息免稅條款，即居民國的國家政府、行政當(dāng)局、政府全資金融機(jī)構(gòu)以及中央銀行是股息的受益所有人，那么該筆股息在來源地國免稅。

(2)擴(kuò)大了利息免稅條款的適用范圍

修訂前的稅收協(xié)定利息所得條款規(guī)定的免稅貸款機(jī)構(gòu)的范圍限于締約國政府、地方當(dāng)局、國家全資金融機(jī)構(gòu)以及中央銀行，修訂后的稅收協(xié)定降低了締約國對金融機(jī)構(gòu)的持股比例，擴(kuò)大了金融機(jī)構(gòu)的適用范圍。例如中國和羅馬尼亞(2017年)稅收協(xié)定的第11條第3款(21)《中華人民共和國和羅馬尼亞對所得消除雙重征稅和防止逃避稅的協(xié)定》，http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/c2238196/content.html，2020-06-06。，降低了締約國對金融機(jī)構(gòu)的持股比例，締約國擁有超過50%所有權(quán)的任何實體，就可以享受免稅待遇。中國和荷蘭(2013年)修訂后稅收協(xié)定規(guī)定的金融機(jī)構(gòu)擴(kuò)大至正面列舉的六家機(jī)構(gòu)，即國家開發(fā)銀行股份有限公司、中國農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行、中國進(jìn)出口銀行、全國社會保障基金理事會、中國出口信用保險公司和中投資有限責(zé)任公司。此外，中國和俄羅斯(2014年)的稅收協(xié)定降低了利息所得的預(yù)提稅率，由10%降為5%，并在議定書中免除了利益所得的預(yù)提稅規(guī)定。中國和羅馬尼亞(2017年)的稅收協(xié)定利息所得的預(yù)提稅率由10%降為3%。

(3)降低了特許權(quán)使用費(fèi)的預(yù)提稅率

修訂后的稅收協(xié)定變化主要的表現(xiàn)是降低了特許權(quán)使用費(fèi)的預(yù)提稅率。中國和比利時(2009年)的稅收協(xié)定規(guī)定的預(yù)提稅率由10%降為7%，中國和俄羅斯(2014年)的稅收協(xié)定規(guī)定的預(yù)提稅率由10%降低為6%，中國和羅馬尼亞(2016年)的稅收協(xié)定規(guī)定的預(yù)提稅率由7%降為3%。此外，進(jìn)一步降低了對使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備所支付特許權(quán)使用費(fèi)的適用稅率，即征收不超過特許權(quán)使用費(fèi)總額的50%至70%，如中國和意大利(2018年)的稅收協(xié)定規(guī)定為特許權(quán)使用費(fèi)總額的50%，中國和馬耳他、英國、荷蘭、德國修訂后的稅收協(xié)定規(guī)定為特許權(quán)使用費(fèi)總額的60%，中國和丹麥(2012年)規(guī)定為特許權(quán)使用費(fèi)總額的70%。

修訂后的稅收協(xié)定的投資所得條款，通過降低或者免除來源地國對股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)的預(yù)提稅率，使得來源地國的征稅權(quán)受到相當(dāng)程度的限制。預(yù)提稅率超低，意味著來源地國享有的征稅權(quán)越小，居民國的征稅權(quán)越大；反之，預(yù)提稅率越高，來源地國享有的征稅權(quán)越大，居民國的征稅權(quán)越小。

3. 部分勞務(wù)所得條款擴(kuò)大了居民國獨享征稅權(quán)的適用范圍

勞務(wù)所得包括稅收協(xié)定規(guī)定的獨立個人勞務(wù)所得、非獨立勞務(wù)所得(受雇所得)以及其他特殊類型的個人所得。雖然稅收協(xié)定對勞務(wù)所得規(guī)定的是分享征稅權(quán)，納稅個人取得跨境所得的征稅權(quán)由其居民國和來源地國分享，但是在部分條款仍有居民國獨享征稅權(quán)的規(guī)定。修訂后的稅收協(xié)定的部分條款，擴(kuò)大了居民國獨享征稅權(quán)的適用范圍。

(1)退休金所得條款增加了社會保障支出的規(guī)定

稅收協(xié)定對政府工作人員取得的退休金和類似報酬的征稅權(quán)雖然規(guī)定了來源地國享有征稅權(quán)的適用條件，但是原則上由其居民國獨占享有。修訂后的稅收協(xié)定擴(kuò)大了退休金適用范圍，新增了國家社會保障支出退休金和其他類似報酬的有居民國享有征稅權(quán)的規(guī)定。中國和比利時、德國、俄羅斯、西班牙和意大利修訂后的稅收協(xié)定，新增了締約國政府或地方當(dāng)局的社會保險制度的公共福利支出的退休金或其他類似款項僅應(yīng)該締約國征稅。

(2)教師和研究人員所得條款的保留

教師和研究人員條款規(guī)定了教師和研究人員在來源地國的學(xué)校等教育機(jī)構(gòu)從事進(jìn)修、教育、科研等目的，在到達(dá)之日起一定年限內(nèi)的所得免稅，這意味著教師和研究人員在來源地國的取得的教育相關(guān)報酬所得在來源地國免稅，其征稅權(quán)由居民國獨享。在中國和馬耳他、法國、德國、羅馬尼亞、西班牙和意大利修訂后的稅收協(xié)定保留了該條款。

中國和締約國修訂后的雙邊稅收協(xié)定引入了一般反避稅規(guī)則和特別反避稅規(guī)則，并通過國際稅收行政合作打擊跨境反避稅，突顯了反避稅的目的。并且修訂后的稅收協(xié)定提高常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，降低投資所得的預(yù)提稅率，以及擴(kuò)大部分勞動所得條款的居民國獨占權(quán)，體現(xiàn)了稅收管轄權(quán)的立場的轉(zhuǎn)變。

二、稅收協(xié)定修訂的原因探析

中國和締約國進(jìn)行雙邊稅收協(xié)定修訂的原因，可以從中國稅制的完善、積極參與國際稅收治理以及中國推行“一帶一路”倡議進(jìn)行分析。首先，中國于2007年頒布了《企業(yè)所得稅法》，調(diào)整了居民企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，引入了特別納稅調(diào)整內(nèi)容，推動著雙邊稅收協(xié)定相關(guān)條款的變化。其次，中國自2013年開始先后簽訂了4個多邊稅收協(xié)定，促使雙邊稅收協(xié)定在多邊稅收協(xié)定的框架下進(jìn)行修訂。最后，中國提出了“一帶一路”倡議，推動著“一帶一路”沿線構(gòu)建良好的國際稅收法治環(huán)境，為納稅人提供良好的營商環(huán)境，也推動著中國和沿線國家新簽和修訂稅收協(xié)定。

(一)《企業(yè)所得稅法》的實施推動雙邊稅收協(xié)定相關(guān)條款的修訂

2007年，中國頒布了《企業(yè)所得稅法》，采用登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)和實際管理地標(biāo)準(zhǔn)，將納稅人區(qū)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)?！镀髽I(yè)所得稅法》實施后，中國不再依據(jù)企業(yè)的注冊資本的來源不同將企業(yè)區(qū)分為中外合資經(jīng)營企業(yè)、中外合作經(jīng)營企業(yè)和外資企業(yè)；企業(yè)不再依據(jù)《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅暫行條例》繳納中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅、外國企業(yè)所得稅和地方所得稅以及企業(yè)所得稅，而是統(tǒng)一繳納企業(yè)所得稅。中國按照居民稅收管轄權(quán)對居民納稅人來源于境內(nèi)外的全部所得進(jìn)行征稅，按照來源地稅收管轄權(quán)對非居民納稅人僅對來源于中國境內(nèi)的所得征稅。針對反避稅，《企業(yè)所得稅法》引入了特別納稅調(diào)整?！镀髽I(yè)所得稅法》第六章在繼承了《外資企業(yè)法》有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則的基礎(chǔ)上，新增了一般反避稅條款和特別反避稅條款，如受轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則、控外國公司稅安排、資本弱化稅制等特別反避稅條款，有利于防止居民企業(yè)和非居民的逃避稅行為。《企業(yè)所得稅法》對修訂的雙邊稅收協(xié)定的影響是：首先，雙邊稅收協(xié)定的稅種范圍發(fā)生了變化，將在中國適用的中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅、外國企業(yè)所得稅和地方所得稅修改為企業(yè)所得稅。稅種范圍的改變同時影響了信息交換條款和稅收征收協(xié)助條款的適用。其次，稅收協(xié)定的居民條款和國際運(yùn)輸條款發(fā)生了變化，將總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)修改為實際管理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)。最后，稅收協(xié)定的其他規(guī)則條款，規(guī)定了國內(nèi)一般反避稅條款和特別反避稅條款在不與稅收協(xié)定沖突的情況下，可以適用國內(nèi)的反避稅規(guī)則進(jìn)行特別納稅調(diào)整，進(jìn)而打擊逃避稅行為。

(二)多邊稅收條約的簽訂促進(jìn)雙邊稅收協(xié)定相關(guān)條款的完善

中國于2013年簽訂了《多邊稅收征管互助公約》(The Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters)，2015年簽訂了《金融賬戶涉稅信息自動交換多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》(The Multilateral Competent Authority Agreement on Automatic Exchange of Financial Account Information)，2016年簽訂了《轉(zhuǎn)讓定價國別報告多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》(The Multilateral Competent Authority Agreement for the Automatic Exchange of Country-by-Country Reports)，2017年簽訂了《實施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》(The Multilateral Convention To Implement Tax Treaty Related Measures To Prevent Base Erosion And Profit Shifting)。多邊稅收條約的簽訂，體現(xiàn)了中國積極參與國際稅收治理、加強(qiáng)國際稅收征管協(xié)助、嚴(yán)厲打擊國際逃避稅的態(tài)度?！督鹑谫~戶涉稅信息自動交換多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》和《轉(zhuǎn)讓定價國別報告多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》對締約國稅收主管當(dāng)局的征管水平提出了更高的要求，并強(qiáng)調(diào)了納稅人涉稅信息申報義務(wù)，而《多邊稅收征管互助公約》和《實施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》則直接影響著雙邊稅收協(xié)定的完善。

1.《多邊稅收征管互助公約》促進(jìn)了稅收信息交換條款和稅收征收協(xié)助條款的發(fā)展

《多邊稅收征管互助公約》于1988年由歐盟委員會和OECD共同發(fā)起制定，僅向歐盟和OECD成員國開放。2010年5月，修訂后的《多邊稅收征管互助公約》向全球所有主權(quán)國家開放簽署。《多邊稅收征管互助公約》旨在通過開展國際稅收征管協(xié)作，打擊跨境逃避稅行為，維護(hù)國際公平稅收秩序。其核心內(nèi)容是適用范圍和協(xié)助方式：適用范圍指的是適用的稅種范圍和納稅人范圍；協(xié)助方式針對的是稅收情報交換、稅款征收和文書送達(dá)。《多邊稅收征管互助公約》對雙邊稅收協(xié)定的影響是新增或修訂了稅收征收協(xié)助條款，中國和馬耳他、法國、荷蘭、德國修訂后的稅收協(xié)定新增或修訂了稅收征收協(xié)助條款。但是稅收征收協(xié)助條款的規(guī)定較為簡單且規(guī)定較為原則，如中國和馬耳他、荷蘭、德國的稅收協(xié)定中的協(xié)助條款只有兩條規(guī)定，而中國和法國的稅收協(xié)定的協(xié)助條款僅有一條規(guī)定。此外，《多邊稅收征管互助公約》對雙邊稅收協(xié)定的信息交換條款的影響是突破了稅收協(xié)定規(guī)定的稅種范圍，打破了締約國金融保密制度的阻礙，并且強(qiáng)化了締約國信息交換的強(qiáng)制義務(wù)。

2.《實施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》促使稅收協(xié)定落實BPES行動計劃最低標(biāo)準(zhǔn)

《實施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》是稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動計劃(BEPS行動計劃)的產(chǎn)物。BEPS行動計劃是由34個OECD成員國、8個G20成員國和19個發(fā)展國中國家共同參與完成的。2013年，OCED發(fā)布了《應(yīng)對稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移報告》，并發(fā)布了《應(yīng)對稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動計劃》。2015年，OECD發(fā)布了BEPS項目15個產(chǎn)出成果。2016年，OECED正式發(fā)布了《實施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》及其《解釋性聲明》(Explanatory Statement)，旨在解決目前雙邊稅收協(xié)定不能進(jìn)行有效的同步更行，無法快速采納BEPS行動計劃最新成果的問題，進(jìn)一步加強(qiáng)國際稅收的多邊協(xié)調(diào)(22)何楊,孟曉雨,劉曦琳：《BEPS多邊公約與我國雙邊稅收協(xié)定》，《國際稅收》，2018年第1期。。這一多邊法律工具是要將BEPS項目一攬子成功在應(yīng)對混合錯配、防止協(xié)定濫用和人為規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)地位，以及改進(jìn)稅收爭議解決機(jī)制等方面提出與稅收協(xié)定有關(guān)的改革建議措施，并通過對全球各國開放，實現(xiàn)對公約成員國的雙邊稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)實施一致統(tǒng)一的修改，以尋找、協(xié)調(diào)和一致地實施這些與稅收協(xié)定有關(guān)的應(yīng)對BEPS措施(23)廖益新：《多邊法律工具與雙邊稅收協(xié)定》，《國際稅收》,2017年第6期。。中國于2017年簽訂了《實施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》，并采納了該公約第4條居民雙重居民身份認(rèn)定、第6條被涵蓋稅收協(xié)定的目的、第7條防止協(xié)定濫用(主要目的測試)、第8條享受股息低檔稅率的條件、第16條相互協(xié)商程序和第17條作了轉(zhuǎn)讓定價的相應(yīng)調(diào)整。

具體而言，《實施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》的第4條對于構(gòu)成雙重居民身份企業(yè)的認(rèn)定，建議綜合考慮企業(yè)的注冊地、成立地、實際管理機(jī)構(gòu)所在地等綜合因素，并采用協(xié)商的方式確定居民身份問題；如果未能協(xié)商一致時，企業(yè)便不能享受協(xié)定規(guī)定的優(yōu)惠稅率，而不是依據(jù)企業(yè)的實際管理機(jī)構(gòu)所在地為標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定雙重居民身份。中國和意大利修訂后的稅收協(xié)定第4條第3款，新增了通過協(xié)商的方式對雙重居民身份進(jìn)行認(rèn)定(24)《中華人民共和國政府和意大利共和國政府對所得消除雙重征稅和防止逃避稅的協(xié)定》，http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/c4210610/content.html，2020-06-08。。《實施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》第6條被涵蓋稅收協(xié)定的目的，要求在雙邊稅收協(xié)定的序言中增加反避稅目的的規(guī)定,以明確稅收協(xié)定具有反避稅的目的。2016年后，中國和羅馬尼亞、西班牙、新西蘭以及意大利修訂后的稅收協(xié)定的序言中，均新增了反避稅的規(guī)定?！秾嵤┒愂諈f(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》第7條防止協(xié)定濫用，中國采納了主要目的測試條款。中國和上述締約國修訂后的稅收協(xié)定在投資所得條款、其他所得條款、其他規(guī)則條款、享受協(xié)定優(yōu)惠資格判定條款新增了主要目的測試條款。此外，中國和俄羅斯修訂后的稅收協(xié)定新增了利益限制條款?！秾嵤┒愂諈f(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》第17條轉(zhuǎn)讓定價的相應(yīng)調(diào)整，例如中國和西班牙修訂后的稅收協(xié)定新增了第9條第2款(25)《中華人民共和國和西班牙王國對所得消除雙重征稅和防止逃避稅的協(xié)定》，http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/c3941888/content.html，2020-06-08。，規(guī)定了稅務(wù)主管當(dāng)局可以對企業(yè)間的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行特別納稅調(diào)整。

(三)“一帶一路”倡議促進(jìn)了稅收管轄權(quán)的轉(zhuǎn)變

2013年9月和10月，中國國家主席習(xí)近平在出訪哈薩克斯坦和印度尼西亞時先后提出共建“絲綢之路經(jīng)濟(jì)帶”和“21世紀(jì)海上絲綢之路”的重大倡議。中國政府成立了推進(jìn)“一帶一路”建設(shè)工作領(lǐng)導(dǎo)小組，并在中國國家發(fā)展改革委員會設(shè)立領(lǐng)導(dǎo)小組辦公室。2015年3月，中國發(fā)布《推動共建絲綢之路經(jīng)濟(jì)帶和21世紀(jì)海上絲綢之路的愿景與行動》?！耙粠б宦贰倍愂蘸献鏖L效機(jī)制日趨成熟，中國組織召開“一帶一路”稅收合作會議，發(fā)布《阿斯塔納“一帶一路”稅收合作倡議》(26)共建“一帶一路”倡議：進(jìn)展、貢獻(xiàn)與展望,https://www.yidaiyilu.gov.cn/zchj/qwfb/86697.htm，2020-6-3。?！耙粠б宦贰睘樵S多發(fā)展中國家提供了絕佳的機(jī)會，能夠發(fā)展其基礎(chǔ)設(shè)施，建設(shè)更為綜合性的運(yùn)輸、能源和信息基礎(chǔ)設(shè)施網(wǎng)絡(luò)。直至2020年初，中國已與“一帶一路”沿線64個國家中的54個簽署了稅收協(xié)定(27)注釋：中國和阿富汗，不丹，緬甸，東帝汶，伊拉克，約旦，黎巴嫩，馬爾代夫，巴勒斯坦和也門等10個沿線國未簽訂雙邊稅收協(xié)定。，稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)涵蓋“一帶一路”沿線的大多數(shù)國家(地區(qū))?！白叱鋈ァ钡钠髽I(yè)在“一帶一路”沿線國家投資的重點是基礎(chǔ)建設(shè)，包括到沿線國家(地區(qū))投資設(shè)廠、修橋鋪路、承包工程,這需要大量的時間和金錢成本。因此中國在修訂稅收協(xié)定時，通過延長建筑型常設(shè)機(jī)構(gòu)的時間認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、減免投資所得條款中預(yù)提稅的比例稅率，增加企業(yè)資產(chǎn)流動性，減少企業(yè)的總體稅負(fù)壓力，提高企業(yè)的利潤率，提高“走出去”的企業(yè)存活率以及企業(yè)的海外競爭力，最終目的是刺激中國的海外投資。一方面稅收協(xié)定的修訂提高了企業(yè)的海外競爭力，刺激中國資本的輸出，使得中國的稅收管轄權(quán)立場發(fā)生轉(zhuǎn)變；另一方面修訂后的稅收協(xié)定限制了來源地國對非居民企業(yè)的征稅權(quán)，變相地擴(kuò)大了居民國的征稅權(quán)。

基于上述分析，中國頒布《企業(yè)所得稅法》，積極參與國際稅收行政合作，打擊國際反避稅活動，以及推行“一帶一路”倡議，使得雙邊稅收協(xié)定在目的和稅收管轄權(quán)的立場發(fā)生了重要的變化。

三、完善雙邊稅收協(xié)定的建議

改革開放四十年來，中國締結(jié)了110個雙邊稅收協(xié)定、4個多邊稅收條約、10個稅收情報交換協(xié)定以及多個國際運(yùn)輸條約，稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)基本建立，稅收協(xié)定工作取得了顯著的成績。但是隨著國際稅收理論和實踐的發(fā)展，中國的雙邊稅收協(xié)定的完善仍有很大的發(fā)展空間。

(一)兼顧來源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)

自改革開放以來，中國始終堅持“引進(jìn)來”戰(zhàn)略，使得中國成為世界上重要的投資目的地國。作為資本輸入國，堅持來源地稅收管轄權(quán)對保障中國的稅收利益具有重要的意義。因此，中國談簽和修訂稅收協(xié)定仍應(yīng)堅持來源地稅收管轄權(quán)優(yōu)先原則，堅持稅收分享原則。然而，自20世紀(jì)90年代開始，中國采用“走出去”戰(zhàn)略，特別是“一帶一路”倡議推行之后，中國對外投資的規(guī)模持續(xù)擴(kuò)大，這使得中國具有了資本輸出國的身份。此時，中國應(yīng)轉(zhuǎn)變稅收管轄權(quán)的立場，在和主要投資目的地國進(jìn)行稅收協(xié)定的談簽、修訂時，應(yīng)注重居民國稅收管轄權(quán)。由此看來，中國堅持改革開放，推行“一帶一路”倡議，將使中國在未來較長的時間里同時具有資本輸入國和資本輸出國的雙重身份。因此，在未來談簽和修訂雙邊稅收協(xié)定時，中國應(yīng)兼顧來源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)，使得稅收協(xié)定能夠維護(hù)國家稅收利益，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

(二)完善反避稅規(guī)則

1.履行多邊稅收條約的義務(wù)，滿足反避稅的最低標(biāo)準(zhǔn)要求

依據(jù)《實施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》修訂稅收協(xié)定，滿足最低標(biāo)準(zhǔn)要求。首先，在雙邊稅收協(xié)定的序言中明確反避稅目的?？梢孕抻喍愂諈f(xié)定的序言部分，增加“協(xié)定以消除對所得的雙重征稅，同時防止逃避稅行為造成的不征稅或少征稅(包括通過擇協(xié)避稅安排，為第三國居民間接獲取本協(xié)定下的稅收優(yōu)惠)，為稅收協(xié)定反避稅制度的完善提供依據(jù)和框架指導(dǎo)。其次，可以引入主要目的測試條款。主要目的測試規(guī)則是一般反避稅規(guī)則，具有靈活性且適用范圍較廣泛，能夠給予稅務(wù)主管當(dāng)局自由裁量權(quán)以應(yīng)對各類新型的跨境逃避稅形式。中國和簽訂《實施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》且采用主要目的測試規(guī)則的締約國修訂稅收協(xié)定時，引入主要目的測試規(guī)定；中國和其他締約國修訂稅收協(xié)定時，可以借鑒BPES行動計劃六的相關(guān)規(guī)定，引入或修訂主要目的測試。具體而言可以針對具體所得條款中引入主要目的測試規(guī)則，如在稅收協(xié)定的投資所得條款、其他所得條款和其他規(guī)則條款等具體條款中增加主要目的測試規(guī)則；也可以在稅收協(xié)定中新增主要目的測試條款，如享受協(xié)定優(yōu)惠的資格判定條款，作為整個稅收協(xié)定的反避稅規(guī)則。

2.引入利益限制條款

中國和未簽訂《實施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》的締約國，或簽訂該多邊公約但未采用主要目的測試規(guī)則的締約國修訂稅收協(xié)定時，可以引入利益限制條款規(guī)則。具體可參照中國和俄羅斯(2013年)修訂后稅收協(xié)定的第23利益限制條款的規(guī)定。利益限制規(guī)則能夠為雙邊稅收協(xié)定的適用提供客觀的標(biāo)準(zhǔn)，避免一般反避稅規(guī)則的主觀性不確定性。中國在未來談簽和修訂雙邊稅收協(xié)定時，應(yīng)采用一般反避稅方法和具體反避稅規(guī)則相結(jié)合的方式，既能夠有效地打擊擇協(xié)避稅，又能夠保證稅收協(xié)定的確定性和可預(yù)測性。

3.引入其他規(guī)則條款

引入其他規(guī)則條款能夠確保國內(nèi)反避稅規(guī)則不與稅收協(xié)定相沖突時國內(nèi)反避稅規(guī)則的適用。具體可參照中國和德國稅收協(xié)定的第29條其他規(guī)則條款，該條款不僅規(guī)定了主要目的測試規(guī)則和國內(nèi)一般反避稅規(guī)則的適用，還規(guī)定了納稅爭議可通過互相協(xié)商解決，為中國日后談簽、修訂稅收協(xié)定時提供了很好的范本作用。

4.完善稅收信息交換條款，并引入稅收征收協(xié)助條款

針對稅收信息交換條款，應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大信息交換條款的適用范圍，明確被請求國提供信息的義務(wù)，并對信息交換的時效、程序等進(jìn)行規(guī)定。針對稅收征收協(xié)助條款，應(yīng)在包含該條款的稅收協(xié)定中引入稅收征收協(xié)助條款，并對稅收征收協(xié)助的適用程序作出具體規(guī)定。

(三)完善“一帶一路”沿線國家的雙邊稅收協(xié)定

1.積極談簽新的雙邊稅收協(xié)定

中國應(yīng)積極和“一帶一路”沿線未簽訂雙邊稅收協(xié)定的國家進(jìn)行稅收協(xié)定的談簽工作。雖然中國和阿富汗、不丹、緬甸、東帝汶、伊拉克、約旦、黎巴嫩、馬爾代夫、巴勒斯坦和也門等10個沿線國未簽訂雙邊稅收協(xié)定，但中國和阿富汗、黎巴嫩、馬爾代夫在、國際運(yùn)輸(空運(yùn))收入領(lǐng)域簽訂了避免重復(fù)征稅的協(xié)定(安排)，這為中國和沿線國家談簽稅收協(xié)定打下了基礎(chǔ)。

2.修訂雙邊稅收協(xié)定

中國同“一帶一路”沿線國家締結(jié)的54個雙邊稅收協(xié)定，有31個是20世紀(jì)簽訂的，協(xié)定所規(guī)定的許多條款有待修訂，因此，中國應(yīng)當(dāng)和締約國進(jìn)行舊協(xié)定修訂工作。具體而言，首先，經(jīng)營所得條款，應(yīng)延長場所性常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定時間標(biāo)準(zhǔn)。隨著中國在“一帶一路”沿線國承包工程或提供勞務(wù)較多，較短的時間認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)容易使中國“走出去”的企業(yè)在境外被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)，從而向該國繳納企業(yè)所得稅。因此，中國未來進(jìn)行稅收協(xié)定的談簽和修訂時，應(yīng)延長如建筑、裝配或安裝工程等建筑型常設(shè)機(jī)構(gòu)的時間認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

其次，投資所得條款，應(yīng)降低股息所得、利息所得和特許權(quán)使用費(fèi)的預(yù)提稅率，并采用議定書、換函等較靈活的形式擴(kuò)大免稅金融機(jī)構(gòu)的范圍，擴(kuò)大股息、利息受益人的免稅適用范圍。例如規(guī)定股息的受益人是締約國一方政府及其機(jī)構(gòu)，或是政府直接或間接所有的實體，則支付的股息應(yīng)在來源地國免稅；規(guī)定利息免稅金融機(jī)構(gòu)的范圍擴(kuò)大為政府、央行、政策型銀行、政府全資的或者主要擁有的金融機(jī)構(gòu)，以及絲路基金、亞洲基礎(chǔ)設(shè)施投資銀行、金磚國家開發(fā)銀行和上合組織開發(fā)銀行等。

最后，勞務(wù)所得條款。中國的個人“走出去”形式多種多樣，且越來越頻繁，例如教師對外教授漢語、表演人員和運(yùn)動員在國外參加表演比賽等，因此需要強(qiáng)調(diào)居民稅收管轄權(quán)，從而確保國家的稅收利益。

四、結(jié)語

雙邊稅收協(xié)定通過劃分跨境所得和財產(chǎn)的征稅權(quán)，消除國家間的雙重征稅，促進(jìn)國際經(jīng)濟(jì)交往。資本輸入國和資本輸出國對非跨境所得和財產(chǎn)的征稅權(quán)的訴求不同，表現(xiàn)在稅收協(xié)定中資本輸出國強(qiáng)調(diào)嚴(yán)格營業(yè)所得條款的適用條件，限制投資所得條款的預(yù)提稅收率，進(jìn)而限制資本輸入國的征稅權(quán)；資本輸入國的訴求則相反。改革開放之初，中國是單純的資本輸入國，隨著四十多年的發(fā)展，中國已經(jīng)發(fā)展成為世界排名前列的資本輸入國和資本輸出國，僅強(qiáng)調(diào)來源地稅收管轄權(quán)已經(jīng)不能滿足中國全部的稅收利益。同時，隨著國際經(jīng)濟(jì)交往的日益密切，稅收協(xié)定消除雙重征稅，規(guī)定稅收優(yōu)惠，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，為跨國納稅人利用協(xié)定的稅收優(yōu)惠進(jìn)行跨境逃避稅活動提供了可能。締約國意識到稅收協(xié)定不能僅滿足于避免國家間的雙重征稅這一目的，國際稅收理論和實踐的發(fā)展促使雙邊稅收協(xié)定引入了防止雙邊不征稅的目的，即防止逃避稅的目的。因此，中國在未來對稅收網(wǎng)絡(luò)體系進(jìn)行完善時，應(yīng)首先明確中國身兼資本輸入國和資本輸出國雙重身份，談簽、修訂稅收協(xié)定時應(yīng)兼采來源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)，具體而言，應(yīng)對比中國和締約國的資本輸出和輸入情況，進(jìn)而確定稅收管轄權(quán)的立場。其次，在雙邊稅收協(xié)定中引入反避稅規(guī)則，應(yīng)增加稅收行政合作條款，突出雙邊稅收協(xié)定防止跨進(jìn)逃避稅的目的。最后，在“一帶一路”倡議下，中國應(yīng)積極和沿線國談簽、修訂雙邊稅收協(xié)定，使稅收協(xié)定既有利于維護(hù)中國稅收利益，提升中國企業(yè)的海外競爭力，又能加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)合作、共建開放共贏的多邊全球治理體制。