基本指引下公立醫(yī)院成本核算思考

賈梅 安徽省婦幼保健院

《事業(yè)單位成本核算基本指引》（簡(jiǎn)稱“基本指引”）將于2021年1月1日正式施行，事業(yè)單位加強(qiáng)成本核算工作有了統(tǒng)一制度遵循。成本管理是事業(yè)單位精細(xì)化管理重要內(nèi)容，而成本核算是成本管理重要環(huán)節(jié)，是做好成本管理的基礎(chǔ)和關(guān)鍵。本文主要圍繞與醫(yī)院成本核算有關(guān)的業(yè)務(wù)，探討公立醫(yī)院按照基本指引要求進(jìn)行成本核算面臨的問(wèn)題并提出建議。

一、醫(yī)院成本核算內(nèi)容和意義

基本指引適用于執(zhí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度且已經(jīng)開(kāi)展成本核算的事業(yè)單位，這就明確了成本核算主體。成本作為對(duì)象化費(fèi)用，是指事業(yè)單位成本核算對(duì)象所歸集和分配的資源耗費(fèi)，含有形資產(chǎn)耗費(fèi)，無(wú)形資產(chǎn)耗費(fèi)及其他耗費(fèi)。公立醫(yī)院向患者提供醫(yī)療服務(wù)過(guò)程中發(fā)生各種資源耗費(fèi)，執(zhí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度且已經(jīng)開(kāi)展醫(yī)院成本核算，成為事業(yè)單位成本核算主體。

醫(yī)院成本核算是指各種資產(chǎn)發(fā)生耗費(fèi)之后對(duì)象化為相關(guān)成本的過(guò)程。具體來(lái)說(shuō)，是指醫(yī)院將其業(yè)務(wù)活動(dòng)中所發(fā)生各種耗費(fèi)按照核算對(duì)象進(jìn)行歸集和分配，計(jì)算出總成本和單位成本的過(guò)程。由于公立醫(yī)院成本核算得到的大部分?jǐn)?shù)據(jù)都是管理需要的信息（含內(nèi)部管理使用和主管部門管理使用），所以滿足管理需求是成本核算目標(biāo)。成本核算意義主要有滿足醫(yī)院自身控制成本和費(fèi)用需求、主管部門給公共服務(wù)或產(chǎn)品定價(jià)需要、外部績(jī)效評(píng)價(jià)需求等。

二、醫(yī)院加強(qiáng)成本核算過(guò)程中存在問(wèn)題及解決方法

基本指引明確公立醫(yī)院一般通過(guò)“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”“單位管理費(fèi)用”等會(huì)計(jì)科目明細(xì)科目，按照設(shè)置的成本項(xiàng)目歸集實(shí)際發(fā)生各項(xiàng)費(fèi)用，并據(jù)此計(jì)算出各種成本核算對(duì)象成本。與制造類企業(yè)成本核算類似，根據(jù)對(duì)成本核算對(duì)象進(jìn)行費(fèi)用歸集所涉及費(fèi)用層次，可以細(xì)分為完全成本（相當(dāng)于企業(yè)“全成本”）和不完全成本（相當(dāng)于企業(yè)“制造成本”）。各項(xiàng)資源耗費(fèi)根據(jù)計(jì)入成本對(duì)象方式不同，可以分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。間接費(fèi)用需采取合理標(biāo)準(zhǔn)和方法分配計(jì)入成本核算對(duì)象，并且對(duì)于分配計(jì)入的分配標(biāo)準(zhǔn)和方法一般應(yīng)當(dāng)遵循因果關(guān)系和收益原則，一旦確定，各期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變動(dòng)，以保持成本信息可比性。成本發(fā)生、準(zhǔn)確歸集和分配的思想貫穿在醫(yī)院成本核算整個(gè)過(guò)程。

（一）關(guān)于機(jī)構(gòu)與人員

為保證醫(yī)院成本核算工作正常有序開(kāi)展，適當(dāng)機(jī)構(gòu)和合格人員必不可少。目前大部分醫(yī)院都將成本核算工作與績(jī)效考核工作相結(jié)合，一般設(shè)立“績(jī)效辦公室”，配備有財(cái)務(wù)工作經(jīng)驗(yàn)人員。為深入落實(shí)基本指引要求，強(qiáng)化成本管理工作，滿足精細(xì)化成本核算工作需要，醫(yī)院應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)部門設(shè)置成本核算小組。根據(jù)核算工作需要，將重要臨床科室或部門設(shè)為成本核算科室（或成本核算單元）并指定一名兼職成本核算員，負(fù)責(zé)定期向成本核算小組報(bào)送需要的成本核算數(shù)據(jù)。確保在相關(guān)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，及時(shí)采集到成本核算必需原始資料，夯實(shí)成本核算基礎(chǔ)。需要注意的是，成本核算小組成員一般要求對(duì)醫(yī)院各種業(yè)務(wù)開(kāi)展情況較為熟悉，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)扎實(shí)、成本分析能力過(guò)硬的財(cái)務(wù)人員。

（二）關(guān)于跨期費(fèi)用

指引中明確單位應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)進(jìn)行成本核算，并要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有關(guān)明細(xì)科目設(shè)置和輔助核算應(yīng)當(dāng)滿足成本核算的需要。這就要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)就要考慮到成本核算取數(shù)來(lái)源問(wèn)題。

鑒于成本核算可靠性原則，本期成本數(shù)據(jù)必然是以本期發(fā)生費(fèi)用數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)歸集和分配得到。權(quán)責(zé)發(fā)生制就要求凡在本期發(fā)生應(yīng)從本期收入中獲得補(bǔ)償?shù)馁M(fèi)用，不論其是否是在本期已實(shí)際支付或未支付的貨幣資金等資源形成的耗費(fèi)，均應(yīng)作為本期費(fèi)用處理，即成本費(fèi)用是按照“發(fā)生”歸集和分配至合適期間，而不是按照“實(shí)際支付”。公立醫(yī)院存在支付跨期費(fèi)用，比如績(jī)效考評(píng)之后支出人員季度績(jī)效獎(jiǎng)金和年度績(jī)效獎(jiǎng)金、按季度支付電費(fèi)等等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。醫(yī)院可以將跨期費(fèi)用采取或預(yù)提或待攤方式進(jìn)行成本核算，一旦確定，不得隨意變動(dòng)。尤其是對(duì)于在醫(yī)院支出占比較大的人員經(jīng)費(fèi)和物料消耗等跨期費(fèi)用，需要確保歸集至所屬會(huì)計(jì)期間。

（三）關(guān)于HIS中衛(wèi)生材料模塊

衛(wèi)生材料（簡(jiǎn)稱“衛(wèi)材”）是醫(yī)院消耗中所占比重較大的一類有形資產(chǎn)，可以分為計(jì)價(jià)收費(fèi)衛(wèi)材與非計(jì)價(jià)收費(fèi)衛(wèi)材、高值衛(wèi)材與低值衛(wèi)材、植入人體衛(wèi)材與非植入人體衛(wèi)材、一次性使用衛(wèi)材與可循環(huán)使用衛(wèi)材等。由于衛(wèi)生材料使用性質(zhì)不同，管理方式也應(yīng)有所不同。

對(duì)于計(jì)價(jià)收費(fèi)衛(wèi)材，也就是向病人收取費(fèi)用的衛(wèi)生材料，醫(yī)療收入確認(rèn)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)醫(yī)療成本。需要注意的是，衛(wèi)材結(jié)轉(zhuǎn)成本不能按照臨床科室從庫(kù)房領(lǐng)用量來(lái)計(jì)量，因?yàn)楹笳呤强剖覐尼t(yī)用庫(kù)房領(lǐng)用的量，不是發(fā)給病人治療的量。如果按照從庫(kù)房領(lǐng)用量來(lái)結(jié)轉(zhuǎn)成本，不符合與衛(wèi)生材料收入配比的原則。所以正確核算計(jì)價(jià)收費(fèi)衛(wèi)材成本必須先在HIS中設(shè)立其二級(jí)庫(kù)房（簡(jiǎn)稱臨床科室二級(jí)庫(kù)房），以滿足病人治療周轉(zhuǎn)使用并準(zhǔn)確計(jì)量衛(wèi)材發(fā)出成本和結(jié)存庫(kù)存的需要。成本核算關(guān)鍵是HIS中嵌入規(guī)范的衛(wèi)材二級(jí)庫(kù)房模塊，完善衛(wèi)材結(jié)轉(zhuǎn)本期成本和計(jì)量期末庫(kù)存功能。對(duì)于非計(jì)價(jià)收費(fèi)衛(wèi)材耗費(fèi)，可以按照臨床科室衛(wèi)材耗用情況，據(jù)實(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。

對(duì)于植入人體高值衛(wèi)材優(yōu)先選擇按照個(gè)別計(jì)價(jià)成本流轉(zhuǎn)方式進(jìn)行成本核算。低值一次性衛(wèi)材可以按照批次先進(jìn)先出成本流轉(zhuǎn)方式進(jìn)行成本核算。對(duì)于金額較大且品種繁多的衛(wèi)生材料，醫(yī)院可以根據(jù)重要性原則，建立規(guī)范的二級(jí)庫(kù)房分類核算，以滿足成本數(shù)據(jù)歸集與分配需要。

對(duì)于衛(wèi)生材料的二級(jí)庫(kù)房的建立，醫(yī)院可以根據(jù)臨床科室工作的實(shí)際需要安排大小適宜的庫(kù)房滿足周轉(zhuǎn)使用需要即可，主要是HIS中衛(wèi)材模塊設(shè)立要能夠滿足成本核算對(duì)數(shù)據(jù)需求，即軟件上需要嵌入衛(wèi)生材料二級(jí)庫(kù)房模塊，從軟件功能上滿足衛(wèi)生材料成本核算計(jì)量需要。

（四）關(guān)于集采藥品在HIS中及時(shí)維護(hù)

藥品在庫(kù)存物資中占比大且一直以來(lái)向病人計(jì)價(jià)收費(fèi)，在HIS中藥品模塊的運(yùn)行已經(jīng)完善。特別是2012年《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》對(duì)公立醫(yī)院藥品核算要求按照進(jìn)價(jià)核算，“藥品進(jìn)銷差價(jià)”不再單獨(dú)核算，目前公立醫(yī)院HIS中藥品管理模塊已經(jīng)可以滿足精確到批次進(jìn)行成本核算要求，核算模式已經(jīng)趨于成熟。實(shí)際上，門診藥房、住院藥房就是藥品的二級(jí)庫(kù)房（其對(duì)應(yīng)的一級(jí)庫(kù)房就是藥庫(kù)），可以做到精準(zhǔn)計(jì)量向病人的發(fā)藥，藥品成本結(jié)轉(zhuǎn)和藥品收入確認(rèn)已經(jīng)完成一致性的要求。但是，隨著國(guó)家和地方各項(xiàng)藥品采購(gòu)政策落地，藥品成本核算問(wèn)題集中在HIS中相關(guān)藥品屬性維護(hù)。為了控制藥品價(jià)格虛高，政府陸續(xù)出臺(tái)并實(shí)施各種藥品招標(biāo)采購(gòu)政策。特別是隨著全國(guó)藥品集中采購(gòu)政策實(shí)施，經(jīng)過(guò)幾輪國(guó)家集采談判之后，涉及國(guó)采品種越來(lái)越多，且價(jià)格優(yōu)惠幅度越來(lái)越大。有的省、市同時(shí)開(kāi)展自己的帶量招標(biāo)采購(gòu)，帶量采購(gòu)藥品覆蓋范圍越來(lái)越大。出于對(duì)政策實(shí)施效果考察需要，藥品成本管理信息必然受到包括（國(guó)家、省、市）衛(wèi)計(jì)委、醫(yī)保局、公立醫(yī)院等各方高度重視。醫(yī)院藥學(xué)部門要及時(shí)維護(hù)本院HIS中涉及各類招標(biāo)采購(gòu)藥品的屬性，為滿足政策需求的成本核算信息提供及時(shí)準(zhǔn)確原始數(shù)據(jù)，以有利于管理各方對(duì)成本數(shù)據(jù)分析利用。

（五）關(guān)于醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金

醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)是指患者對(duì)醫(yī)療服務(wù)的主觀期望與醫(yī)療服務(wù)過(guò)程中的現(xiàn)實(shí)產(chǎn)生差距，形成的可能會(huì)導(dǎo)致?lián)p害或傷殘事件的不確定性，以及可能發(fā)生的一切不安全事件。隨著患者維護(hù)自身權(quán)益意識(shí)增強(qiáng)，醫(yī)院應(yīng)當(dāng)在醫(yī)療實(shí)踐中正確認(rèn)知和管理醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)，財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)參考醫(yī)務(wù)管理人員建議，正確評(píng)估醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)可能形成損失，為醫(yī)院提取適度醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金。可以將評(píng)估醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金形成的費(fèi)用采取或預(yù)提或待攤方式進(jìn)行成本核算，一旦確定，不得隨意變動(dòng)。

三、主要結(jié)論

醫(yī)院成本信息反映醫(yī)院開(kāi)展醫(yī)療業(yè)務(wù)活動(dòng)資源消耗狀況，準(zhǔn)確的成本信息給成本控制、醫(yī)療服務(wù)定價(jià)、醫(yī)院績(jī)效評(píng)價(jià)提供可靠依據(jù)?！妒聵I(yè)單位成本核算基本指引》出臺(tái)為事業(yè)單位成本核算提供統(tǒng)一制度保障。在公立醫(yī)院成本核算具體指引尚未發(fā)布情況下，跨期費(fèi)用正確處理、衛(wèi)生材料在HIS中準(zhǔn)確計(jì)量、集中采購(gòu)政策涉及藥品在HIS中及時(shí)維護(hù)、合理估計(jì)醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金費(fèi)用等對(duì)公立醫(yī)院深入落實(shí)基本指引具有重要意義。設(shè)立適當(dāng)成本核算機(jī)構(gòu)和配備合格人員是落實(shí)基本指引重要保障。