業(yè)財(cái)融合視角下復(fù)式記賬改良研究

【摘 要】 業(yè)財(cái)融合促成會(huì)計(jì)核算向管理的轉(zhuǎn)變，體現(xiàn)在三個(gè)層次：低端實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算的適時(shí)化與智能化，中端實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)信息的共享，高端實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)的價(jià)值增值?，F(xiàn)有借貸記賬法存在一定的缺陷，制約了業(yè)財(cái)一體化中端財(cái)務(wù)信息的共享及高端財(cái)務(wù)價(jià)值的增值。基于業(yè)財(cái)融合視角，從現(xiàn)有借貸記賬法存在的問(wèn)題入手，探討財(cái)務(wù)核算如何“回歸業(yè)務(wù)”，從而更好地促進(jìn)會(huì)計(jì)職能的轉(zhuǎn)型，對(duì)借貸記賬法進(jìn)行改良，創(chuàng)新了“借去貸來(lái)、左借右貸”的記賬規(guī)則，并以生產(chǎn)業(yè)務(wù)活動(dòng)為例進(jìn)行了詳細(xì)的分析，簡(jiǎn)化了財(cái)務(wù)信息生成流程，更利于財(cái)務(wù)信息的共享與價(jià)值增值。

【關(guān)鍵詞】 業(yè)財(cái)融合; 復(fù)式記賬; 借貸記賬

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F231.2 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A ?【文章編號(hào)】 1004-5937（2020）01-0030-06

1907年，謝霖等出版《銀行簿記學(xué)》一書(shū)，并正式引入“借貸”記賬符號(hào)。多年來(lái)實(shí)務(wù)界并行使用的方法有多種，關(guān)于借貸記賬法的爭(zhēng)論也一直在持續(xù)。我國(guó)企業(yè)于1993年、事業(yè)單位于1997年正式采用借貸記賬法。借貸記賬法從1907年正式進(jìn)入我國(guó)，到企業(yè)、事業(yè)單位1997年全面使用，作為已經(jīng)誕生500多年的一種記賬方法，借貸記賬法的優(yōu)點(diǎn)及其科學(xué)性是無(wú)需質(zhì)疑的，經(jīng)歷了時(shí)間的洗禮與實(shí)踐的檢驗(yàn)[1]。隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，企業(yè)需要提升管理水平，基于戰(zhàn)略發(fā)展的需要整合資源，會(huì)計(jì)記賬方法需要進(jìn)行合理的改進(jìn)，以適應(yīng)業(yè)財(cái)一體的財(cái)務(wù)管控，實(shí)現(xiàn)企業(yè)各部門(mén)目標(biāo)與標(biāo)準(zhǔn)的一致性、信息的同步性及增值性。

一、業(yè)財(cái)融合與會(huì)計(jì)職能轉(zhuǎn)型

什么是業(yè)財(cái)融合？顧名思義，業(yè)財(cái)融合是財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)的融合。業(yè)財(cái)融合至少包括三個(gè)方面的融合：其一是財(cái)務(wù)融入業(yè)務(wù)活動(dòng)中去，將財(cái)務(wù)核算、財(cái)務(wù)預(yù)算、控制等方法融入業(yè)務(wù)過(guò)程中，產(chǎn)生適時(shí)、共享的財(cái)務(wù)信息，這也要求業(yè)務(wù)人員要懂財(cái)務(wù)、會(huì)管理，才能充分利用財(cái)務(wù)手段與財(cái)務(wù)信息促進(jìn)業(yè)務(wù)的發(fā)展;其二是業(yè)務(wù)融入財(cái)務(wù)活動(dòng)中去，雖然基于可比性的質(zhì)量要求，財(cái)務(wù)核算方法大體一致，但隔行如隔山，不同行業(yè)、不同規(guī)模、不同組織形式的企業(yè)其業(yè)務(wù)千差萬(wàn)別，財(cái)務(wù)要懂業(yè)務(wù)、懂市場(chǎng)，才能真正參與并服務(wù)于企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造，為企業(yè)量身定做進(jìn)行財(cái)務(wù)管控;其三是財(cái)務(wù)核算與財(cái)務(wù)管理的融合，財(cái)務(wù)核算要為管理服務(wù)，通過(guò)向管理職能轉(zhuǎn)型為企業(yè)合理確定戰(zhàn)略目標(biāo)與發(fā)展方向提供支持，實(shí)現(xiàn)過(guò)程有效管控，年度經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的如期實(shí)現(xiàn)，最終促成企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

業(yè)財(cái)融合促成會(huì)計(jì)職能的轉(zhuǎn)變，體現(xiàn)在三個(gè)層次：低端促進(jìn)了會(huì)計(jì)核算的及時(shí)性與智能化，業(yè)務(wù)人員在進(jìn)行業(yè)務(wù)處理的同時(shí)完成了會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)工作（如原始憑證的錄入、審核等），憑證、賬簿、報(bào)表等不需要或較少的人工干預(yù)便可以順利生成且與業(yè)務(wù)是同步的，財(cái)務(wù)人員在該環(huán)節(jié)的主要職能是加強(qiáng)內(nèi)部控制及對(duì)各部門(mén)的指導(dǎo)與服務(wù);中端實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)信息的共享，業(yè)務(wù)人員需要具備相應(yīng)的財(cái)務(wù)知識(shí)才能更好地解讀、應(yīng)用共享的財(cái)務(wù)信息，財(cái)務(wù)人員需要具備相應(yīng)的業(yè)務(wù)知識(shí)，才能更好地為各部門(mén)提供其需要的個(gè)性化財(cái)務(wù)信息;高端實(shí)現(xiàn)價(jià)值的增值，在戰(zhàn)略目標(biāo)指導(dǎo)下不同業(yè)務(wù)部門(mén)、職能部門(mén)與財(cái)務(wù)部門(mén)協(xié)同作戰(zhàn)。可見(jiàn)，業(yè)財(cái)融合要基于企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)，全部門(mén)協(xié)同管理、全體員工共同參與進(jìn)行價(jià)值創(chuàng)造。業(yè)財(cái)融合通過(guò)財(cái)務(wù)信息與業(yè)務(wù)信息的同步性、信息處理的標(biāo)準(zhǔn)化，實(shí)現(xiàn)企業(yè)不同部門(mén)目標(biāo)的一致性、財(cái)務(wù)信息的增值性。

二、現(xiàn)有復(fù)式記賬存在的問(wèn)題與改良思路

（一）現(xiàn)有復(fù)式記賬存在的問(wèn)題

借貸記賬法是業(yè)財(cái)融合環(huán)境下財(cái)務(wù)信息生成的基礎(chǔ)方法，現(xiàn)有借貸記賬法源于“等式說(shuō)”，“有借有貸、借貸相等”，要求完整地記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的來(lái)去，但規(guī)則過(guò)于籠統(tǒng)，只對(duì)處理結(jié)果提出了要求，無(wú)法指導(dǎo)會(huì)計(jì)分錄的具體編制。其基本的邏輯關(guān)系如圖1所示，會(huì)計(jì)處理時(shí)只需要關(guān)注經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)容及增減金額，先確定涉及要素和會(huì)計(jì)科目，再根據(jù)各類(lèi)要素的性質(zhì)確定其方向[2]。以生產(chǎn)過(guò)程中的人工投入為例，會(huì)計(jì)的處理方法是先分析人工投入涉及的主要會(huì)計(jì)要素，人工工資尚沒(méi)有付，屬于“負(fù)債”類(lèi)“應(yīng)付職工薪酬”科目，然后再根據(jù)其屬于“負(fù)債”的會(huì)計(jì)科目性質(zhì)確定其增加記入貸方;另一方面，直接人工增加產(chǎn)品成本，屬于“成本”類(lèi)“生產(chǎn)成本”或“制造費(fèi)用”科目，然后再根據(jù)其性質(zhì)確定增加記入借方，形成完整的會(huì)計(jì)分錄。

從上述過(guò)程可以看出，借貸記賬法的初衷與結(jié)果均體現(xiàn)了業(yè)務(wù)的完整性，但其具體分析過(guò)程卻是割裂的，正確分析與解讀的基礎(chǔ)是使用人員對(duì)于借貸記賬規(guī)則及會(huì)計(jì)科目所屬會(huì)計(jì)要素的類(lèi)別非常清楚。現(xiàn)有借貸記賬法的缺陷主要有兩點(diǎn)：首先，借貸記賬法晦澀難懂，對(duì)會(huì)計(jì)人員而言“不能為外人道也”，財(cái)務(wù)信息披上了神秘的面紗，哪些科目記入借方，哪些科目記入貸方難以正確掌握，一般業(yè)務(wù)人員并不清楚發(fā)生的業(yè)務(wù)將會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)產(chǎn)生那些具體的影響，本來(lái)脈絡(luò)清晰的業(yè)務(wù)經(jīng)過(guò)借貸記賬法的處理像上了密碼鎖，打上了馬賽克;其次，現(xiàn)行借貸記賬法進(jìn)行業(yè)務(wù)處理時(shí)，將業(yè)務(wù)雙方分割處理，需要分別根據(jù)業(yè)務(wù)所涉及賬戶(hù)性質(zhì)來(lái)確定其記賬方向，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息相分離，處理過(guò)程違背了借貸記賬法的初衷?？梢?jiàn)，現(xiàn)有借貸記賬法雖然不影響業(yè)財(cái)融合時(shí)代低端的財(cái)務(wù)信息生成，但不利于財(cái)務(wù)初學(xué)者學(xué)習(xí)，無(wú)法為業(yè)務(wù)人員理解，不利于“三流合一”實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)信息的共享，會(huì)嚴(yán)重影響業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)等不同部門(mén)間的溝通，從而影響高端價(jià)值增值的實(shí)現(xiàn)。

（二）現(xiàn)有復(fù)式記賬的改良思路

目前對(duì)于復(fù)式記賬的改良思路主要有兩種：一種是拋棄現(xiàn)有方法重新采用一個(gè)簡(jiǎn)單的方法;另一種是試圖解釋現(xiàn)有復(fù)式記賬方法、引入一定的模型來(lái)輔助解釋?zhuān)允蛊渥兊煤?jiǎn)單或邏輯更加清晰。第一種方式與會(huì)計(jì)國(guó)際化的進(jìn)程相左，第二種方式在看似含義更加明晰、處理更加便捷的同時(shí)，主觀解讀的成分變得更加深入，一些輔助方法則進(jìn)一步加深了記賬規(guī)則的難度，且無(wú)論何種方式，尚多停留在探討階段，不夠系統(tǒng)也未能推廣。財(cái)務(wù)需要更緊密地實(shí)現(xiàn)與業(yè)務(wù)的融合，賬務(wù)處理方式最好的改良模式也是與業(yè)務(wù)融合，賬務(wù)處理的基本思路是要“回歸業(yè)務(wù)”，根據(jù)業(yè)務(wù)的來(lái)龍去脈直接加工成可理解的會(huì)計(jì)信息。

各種交易一般都是由換入和換出兩方面構(gòu)成的，否則不能稱(chēng)其為交易[3]。企業(yè)籌集來(lái)龍去脈體現(xiàn)為“權(quán)益資金→貨幣資金”，采購(gòu)來(lái)龍去脈體現(xiàn)為“貨幣資金→儲(chǔ)備資金”，生產(chǎn)來(lái)龍去脈體現(xiàn)為“儲(chǔ)備資金→生產(chǎn)資金→成品資金”，銷(xiāo)售來(lái)龍去脈一分為二，體現(xiàn)為“成品資金→貨幣資金”及“銷(xiāo)售資金→貨幣資金”，資金退出來(lái)龍去脈體現(xiàn)為“貨幣資金→權(quán)益資金”?，F(xiàn)有記賬體系也會(huì)分析該內(nèi)容，但僅限于對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的闡述，與賬務(wù)處理并沒(méi)有建立緊密的聯(lián)系，“回歸業(yè)務(wù)”則要通過(guò)對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的來(lái)龍去脈進(jìn)行深入的剖析，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步深化形成會(huì)計(jì)科目流轉(zhuǎn)關(guān)系。經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的來(lái)龍去脈有多種表現(xiàn)形式，有些是有形的，如存放地點(diǎn)、產(chǎn)品形態(tài)產(chǎn)生了變化，如在途材料驗(yàn)收入庫(kù)體現(xiàn)為“在途物資→原材料”;有些沒(méi)有實(shí)體形態(tài)的顯著變化，但形成了一定的權(quán)利關(guān)系轉(zhuǎn)移，如生產(chǎn)人員參加了產(chǎn)品生產(chǎn)，可能產(chǎn)品的形態(tài)在某個(gè)階段沒(méi)有明顯變化，但是其價(jià)值增加了，企業(yè)雖暫未支付人員報(bào)酬，但應(yīng)承諾支付相關(guān)人員這筆報(bào)酬，這是經(jīng)濟(jì)循環(huán)周而復(fù)始的內(nèi)在保證，體現(xiàn)為“應(yīng)付職工薪酬→生產(chǎn)成本”;也有些業(yè)務(wù)既有實(shí)體形態(tài)的變化，也有無(wú)形的價(jià)值或權(quán)利轉(zhuǎn)移，如在產(chǎn)品完工驗(yàn)收后放入倉(cāng)庫(kù)，體現(xiàn)為“生產(chǎn)成本→庫(kù)存商品”。因此，對(duì)于業(yè)務(wù)來(lái)龍去脈的分析不能夠僅關(guān)注有形的變化，也要關(guān)注內(nèi)在的價(jià)值或權(quán)利轉(zhuǎn)移，探詢(xún)業(yè)務(wù)的內(nèi)在脈絡(luò)，才能真正理解并正確分析其來(lái)龍去脈。

三、業(yè)財(cái)融合視角下生產(chǎn)活動(dòng)賬務(wù)處理

（一）業(yè)財(cái)融合下的生產(chǎn)活動(dòng)

生產(chǎn)計(jì)劃的制訂要以銷(xiāo)售部門(mén)的銷(xiāo)售預(yù)算為基礎(chǔ)，還要考慮倉(cāng)儲(chǔ)部門(mén)的原料配備及生產(chǎn)車(chē)間的產(chǎn)能。首先，生產(chǎn)部門(mén)要制訂生產(chǎn)計(jì)劃并下達(dá)具體的生產(chǎn)車(chē)間，生產(chǎn)車(chē)間按計(jì)劃領(lǐng)取原料并按要求組織生產(chǎn);生產(chǎn)完工后將成品完工入庫(kù)。生產(chǎn)過(guò)程的主體是生產(chǎn)管理部門(mén)與生產(chǎn)車(chē)間，生產(chǎn)信息的決策與生產(chǎn)過(guò)程的實(shí)施會(huì)涉及銷(xiāo)售、倉(cāng)儲(chǔ)、采購(gòu)等多個(gè)部門(mén)的協(xié)調(diào)，需要財(cái)務(wù)信息的共享來(lái)保證。生產(chǎn)活動(dòng)中的業(yè)務(wù)流程與資金流、信息流如表1所示，計(jì)劃制訂與下達(dá)雖然不涉及資金流轉(zhuǎn)，但卻決定著生產(chǎn)業(yè)務(wù)資金流的流向、流量、流速，將直接決定企業(yè)生產(chǎn)計(jì)劃是否合理及生產(chǎn)過(guò)程是否能夠?qū)崿F(xiàn)價(jià)值增值，財(cái)務(wù)人員需要為企業(yè)科學(xué)的生產(chǎn)決策及成本管控提供相應(yīng)的參考信息與決策支持;組織生產(chǎn)及完工入庫(kù)是生產(chǎn)的重要工作，是生產(chǎn)資金流的主要流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，會(huì)計(jì)信息要與業(yè)務(wù)同步且清晰明了，服務(wù)生產(chǎn)決策[4]。

業(yè)財(cái)融合后，部分核算工作前置，業(yè)務(wù)人員參與了部分財(cái)務(wù)核算工作，也是核算信息的直接使用者，財(cái)務(wù)信息及其處理方式需要更緊密地聯(lián)系業(yè)務(wù)，更清晰地反映業(yè)務(wù)，才能夠方便業(yè)務(wù)人員的使用，也才能將財(cái)務(wù)人員從煩瑣的核算工作中解放出來(lái)，更好地加強(qiáng)業(yè)務(wù)的管控，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)信息的增值。

（二）生產(chǎn)活動(dòng)業(yè)務(wù)的來(lái)龍去脈

從表2可以看出，每個(gè)具體生產(chǎn)活動(dòng)的來(lái)龍去脈，其關(guān)系或清晰或隱蔽，但通過(guò)其地點(diǎn)、價(jià)值或權(quán)利變化的深入挖掘，都可以明確其完整的流程與流向。對(duì)表2進(jìn)一步擴(kuò)展可以得到表3，便可以得到會(huì)計(jì)科目的對(duì)應(yīng)關(guān)系，形成生產(chǎn)活動(dòng)中會(huì)計(jì)科目的流轉(zhuǎn)關(guān)系。

至此完成了生產(chǎn)業(yè)務(wù)活動(dòng)至?xí)?jì)信息轉(zhuǎn)換的初始準(zhǔn)備，業(yè)務(wù)任何一個(gè)環(huán)節(jié)的來(lái)龍去脈都非常清晰，而會(huì)計(jì)記賬正是反映這一關(guān)系，只要清楚業(yè)務(wù)的來(lái)龍去脈，就可以方便地轉(zhuǎn)變成會(huì)計(jì)科目的流向關(guān)系。按照通用的會(huì)計(jì)分錄關(guān)系，采用文字表達(dá)時(shí)至少分兩行，且分左右縮進(jìn)，這里做一個(gè)假設(shè)，會(huì)計(jì)分錄書(shū)寫(xiě)時(shí)將業(yè)務(wù)來(lái)源寫(xiě)在下面、右邊（簡(jiǎn)化為“來(lái)”），將業(yè)務(wù)去處寫(xiě)在上面、左邊（簡(jiǎn)化為“去”）;當(dāng)然，也可以做相反的假設(shè)，但考慮與現(xiàn)行借貸記賬法的統(tǒng)一，在會(huì)計(jì)信息表達(dá)時(shí)遵循業(yè)務(wù)流向“從右至左”的假設(shè)，上述表格可拓展為表4。

通過(guò)以上分析，業(yè)務(wù)流轉(zhuǎn)與會(huì)計(jì)信息之間的轉(zhuǎn)換只需要一個(gè)方向假設(shè)，就可以根據(jù)業(yè)務(wù)活動(dòng)變換成會(huì)計(jì)信息，透過(guò)會(huì)計(jì)信息也可以方便地還原業(yè)務(wù)內(nèi)容。如果將表4中的“去”換成“借”，“來(lái)”換成“貸”，則上述會(huì)計(jì)信息就是標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)分錄。如此，會(huì)計(jì)分錄在撰寫(xiě)時(shí)不需要經(jīng)過(guò)復(fù)雜的轉(zhuǎn)化，不需要將業(yè)務(wù)雙方分割后再大費(fèi)周章地確定具體科目增加或減少記入哪一方，只需掌握企業(yè)的業(yè)務(wù)流轉(zhuǎn)，理清業(yè)務(wù)的來(lái)龍去脈，就可以非?？旖莸剞D(zhuǎn)換為會(huì)計(jì)分錄信息。

（三）生產(chǎn)活動(dòng)的賬務(wù)處理流程

對(duì)于每一筆生產(chǎn)活動(dòng)，轉(zhuǎn)換為會(huì)計(jì)信息可以分為以下步驟：首先，明確經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)容，理清業(yè)務(wù)的來(lái)龍去脈;然后，找出業(yè)務(wù)來(lái)源與去處對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目，形成會(huì)計(jì)科目的流轉(zhuǎn)關(guān)系，即資金流向關(guān)系，由哪一個(gè)科目流向哪一個(gè)科目，簡(jiǎn)化出生產(chǎn)活動(dòng)的科目流向關(guān)系，如圖2所示;最后，按照“借去貸來(lái)、左借右貸”的規(guī)則寫(xiě)出會(huì)計(jì)分錄。

圖2中以“？滎”代表來(lái)源，以“？藎”代表去處，編號(hào)代表其對(duì)應(yīng)流轉(zhuǎn)關(guān)系，如果綜合在一起，就會(huì)形成企業(yè)完整的賬務(wù)流程關(guān)系。與傳統(tǒng)的借貸記賬方法相比，新規(guī)則注重業(yè)務(wù)來(lái)龍去脈的分析，通過(guò)業(yè)務(wù)分析找出對(duì)應(yīng)科目流向關(guān)系，在此基礎(chǔ)上形成會(huì)計(jì)分錄;傳統(tǒng)的借貸記賬方法也分析經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，但無(wú)需分析其流向，只需找出對(duì)應(yīng)科目，再分別確定每個(gè)科目記賬方向，最后形成完整的會(huì)計(jì)分錄。

“借去貸來(lái)、左借右貸”提供了具體的操作指導(dǎo)，無(wú)需根據(jù)科目性質(zhì)及增減分析其記賬方向，在每一筆會(huì)計(jì)分錄形成中，均利用業(yè)務(wù)來(lái)龍去脈關(guān)系分析。生產(chǎn)活動(dòng)的賬務(wù)處理如表5所示，以固定資產(chǎn)為例，生產(chǎn)中價(jià)值轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中，來(lái)源是固定資產(chǎn)（通過(guò)“累計(jì)折舊”核算），去處是在產(chǎn)品，產(chǎn)品成本核算中對(duì)于共同的費(fèi)用及固定資產(chǎn)的耗費(fèi)均通過(guò)“制造費(fèi)用”核算，因此，固定資產(chǎn)折舊便是從“累計(jì)折舊”到“制造費(fèi)用”，會(huì)計(jì)分錄便是“借：制造費(fèi)用，貸：累計(jì)折舊”。

四、業(yè)財(cái)融合的新規(guī)與原有規(guī)則的有機(jī)融合

（一）新規(guī)的邏輯關(guān)系

采用“借去貸來(lái)、左借右貸”的規(guī)則可以快速完成經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與會(huì)計(jì)信息的相互轉(zhuǎn)換，其邏輯關(guān)系如圖3所示。通過(guò)與圖1的比較，不難發(fā)現(xiàn)新方法在會(huì)計(jì)分錄生成中始終圍繞經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)來(lái)展開(kāi)，這并不完全等同于我國(guó)會(huì)計(jì)界曾經(jīng)流行的“資金運(yùn)動(dòng)說(shuō)”?！百Y金運(yùn)動(dòng)說(shuō)”的起點(diǎn)是會(huì)計(jì)對(duì)象，但經(jīng)過(guò)加工后的會(huì)計(jì)對(duì)象過(guò)于抽象化，一些研究者探討了相應(yīng)的輔助方法來(lái)幫助理解，如易庭源[5]的“水槽復(fù)式記賬圖”、施先旺[6]創(chuàng)立了平面模型、么秀杰[7]提出了“物權(quán)對(duì)應(yīng)關(guān)系”，直接以原生態(tài)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)為起點(diǎn)則不存在這一問(wèn)題;再者“資金運(yùn)動(dòng)說(shuō)”對(duì)于一些業(yè)務(wù)流向難以解釋?zhuān)缫驅(qū)Ψ狡髽I(yè)意外消失導(dǎo)致企業(yè)無(wú)法償還的債務(wù)，會(huì)計(jì)分錄“借：應(yīng)付賬款，貸：營(yíng)業(yè)外收入”，直接從資金運(yùn)動(dòng)的角度來(lái)分析猶如回答“先有雞還是先有蛋”一樣困難，很難解釋其流向關(guān)系，但從業(yè)務(wù)活動(dòng)出發(fā)，則非常清晰，企業(yè)欠別人的“應(yīng)付賬款”需要償還，償還方式可能是資產(chǎn)的減少、負(fù)債的增加，或者得到意外之財(cái)有人幫企業(yè)償還了，或者對(duì)方不需要償還了，這是一筆債務(wù)償還業(yè)務(wù)，“應(yīng)付賬款”是去處、“營(yíng)業(yè)外收入”是來(lái)源。

（二）新規(guī)下賬戶(hù)結(jié)構(gòu)

新規(guī)改變了原有的賬戶(hù)結(jié)構(gòu)嗎？材料從倉(cāng)庫(kù)到車(chē)間，形態(tài)從原材料到在產(chǎn)品（生產(chǎn)成本），再到完工產(chǎn)品（庫(kù)存商品），在這一過(guò)程中，來(lái)龍去脈中的“來(lái)源”方總是減少的，“去處”方總是增加，那么是否對(duì)所有科目都適用呢？舉個(gè)例子，從銀行取得一筆短期借款20 000元，辦妥手續(xù)后銀行將款項(xiàng)打入單位的銀行賬戶(hù)，因?yàn)橄蜚y行借款才導(dǎo)致存款增加了，銀行借款是存款的“來(lái)源”，會(huì)計(jì)分錄是“借：銀行存款，貸：短期借款”“銀行存款”作為去處增加了，與上述原材料一致，“短期借款”作為來(lái)源，顯然其金額不是減少了，反而是增加了，在這筆業(yè)務(wù)中，“來(lái)源”與“去處”同時(shí)增加了;再想想，如果用存款歸還這筆20 000元的借款會(huì)怎樣？會(huì)計(jì)分錄是“借：短期借款，貸：銀行存款”，“短期借款”作為去處，卻減少了。從這個(gè)例子可以看出，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的來(lái)與去與其對(duì)應(yīng)項(xiàng)目金額的增加沒(méi)有必然關(guān)系，生產(chǎn)活動(dòng)中的第二筆業(yè)務(wù)涉及到“應(yīng)付職工薪酬”科目，其增減關(guān)系與“短期借款”一致，當(dāng)核算員工工資時(shí)，“應(yīng)付職工薪酬”作為來(lái)源卻是增加的，第六筆業(yè)務(wù)支付職工工資，“應(yīng)付職工薪酬”作為去處卻是減少的，這完全符合生活常識(shí)，也符合業(yè)務(wù)流轉(zhuǎn)的真實(shí)結(jié)果。

業(yè)務(wù)來(lái)去與金額的增減關(guān)系其實(shí)取決于其會(huì)計(jì)科目性質(zhì)，即資產(chǎn)與費(fèi)用作為來(lái)源時(shí)金額會(huì)增加，作為去處時(shí)金額會(huì)減少;收入、負(fù)債、所有者權(quán)益作為來(lái)源時(shí)會(huì)增加，作為去處時(shí)反而會(huì)減少。這與“資產(chǎn)+費(fèi)用=負(fù)債+所有者權(quán)益+收入”所表示的不同類(lèi)別科目增減關(guān)系是完全一致的，因?yàn)樵谇懊婵紤]與現(xiàn)行借貸記賬法的統(tǒng)一，做了“借去貸來(lái)”的假設(shè)?！敖枞ベJ來(lái)、左借右貸”的規(guī)則不僅可以處理生產(chǎn)活動(dòng)中以成本類(lèi)科目為主的流轉(zhuǎn)關(guān)系，同樣適用于權(quán)益、收入類(lèi)等科目的業(yè)務(wù)流轉(zhuǎn)，如企業(yè)銷(xiāo)售產(chǎn)品取得收入6 000元，業(yè)務(wù)的來(lái)源是收入，業(yè)務(wù)導(dǎo)致企業(yè)銀行存款增加，會(huì)計(jì)分錄關(guān)系是“借：銀行存款，貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”;當(dāng)收入結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤(rùn)時(shí)，會(huì)計(jì)分錄關(guān)系是“借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，貸：本年利潤(rùn)”，此時(shí)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”作為去處，金額是減少的，這與歸還“短期借款”作為去處，金額減少是一致的，沒(méi)有改變會(huì)計(jì)科目原有的賬戶(hù)結(jié)構(gòu)。

（三）新規(guī)則與原有規(guī)則的相互驗(yàn)證

在進(jìn)行會(huì)計(jì)信息處理時(shí)，只需要理清經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目及其流向，無(wú)需糾結(jié)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與會(huì)計(jì)科目增減的關(guān)系，無(wú)需分別確定對(duì)應(yīng)科目的增減，否則，便又回到了借貸記賬原有的思路中，又需要割裂完整的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，而這正是原記賬方法需要彌補(bǔ)的缺陷。對(duì)于每一個(gè)具體科目的結(jié)構(gòu)關(guān)系，對(duì)于各個(gè)賬戶(hù)的期初金額、本期發(fā)生金額、期末余額的核算，依然遵循借貸記賬法下不同類(lèi)科目的結(jié)構(gòu)關(guān)系。因此，在具體應(yīng)用中，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)到會(huì)計(jì)信息的相互轉(zhuǎn)換運(yùn)用新規(guī)可迅速達(dá)成，且并不影響具體賬戶(hù)的性質(zhì)及其原有的增減關(guān)系，每個(gè)賬戶(hù)仍然遵循其賬戶(hù)關(guān)系核算其金額增減，可以提供某賬戶(hù)完整的金額變化信息。使用新規(guī)對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行系統(tǒng)的分析處理并形成會(huì)計(jì)分錄，再利用賬戶(hù)結(jié)構(gòu)關(guān)系形成每個(gè)科目的相關(guān)賬簿，共同完成會(huì)計(jì)核算工作。兩者的詳細(xì)比較如表6所示。

適應(yīng)業(yè)財(cái)融合的需要，基于“回歸業(yè)務(wù)”的思路，通過(guò)分析業(yè)務(wù)來(lái)龍去脈關(guān)系，遵循“從右至左”的假設(shè)，與現(xiàn)行借貸記賬法相統(tǒng)一，創(chuàng)新“借去貸來(lái)、左借右貸”的規(guī)則，優(yōu)化會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理的轉(zhuǎn)換過(guò)程，實(shí)現(xiàn)從思路到處理過(guò)程、處理結(jié)果的一氣呵成，財(cái)務(wù)信息與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)聯(lián)系更加密切，更利于業(yè)務(wù)活動(dòng)的反映，更利于業(yè)務(wù)人員的理解，更利于會(huì)計(jì)職能的轉(zhuǎn)型。

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