公立醫(yī)院執(zhí)行政府會計制度新舊銜接探討

楊馨宜

摘要：對公立醫(yī)院執(zhí)行政府會計制度進行深入的思考，充分理解政府會計制度的原理，剖析醫(yī)院會計制度與政府會計制度的差異，重點關(guān)注公立醫(yī)院在執(zhí)行政府會計制度中可能存在的問題，給出具體合理的建議，保障政府會計制度在公立醫(yī)院的順利實施。

關(guān)鍵詞：公立醫(yī)院;政府會計制度;新舊銜接

2015年10月國家財政部頒布了《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，2017年1月1日正式施行，隨之又對存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資、政府儲備物資和公共基礎(chǔ)設(shè)施等進行規(guī)范，每一個企事業(yè)單位都應(yīng)按新準(zhǔn)則進行實行，共同推動會計改革。

關(guān)于2019年1月1日起執(zhí)行的《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》是經(jīng)過國家財政部調(diào)研和征求廣大企事業(yè)單位意見，并經(jīng)過綜合考慮而制定的。它對行政事業(yè)單位的會計科目名稱、核算內(nèi)容進行規(guī)范化、統(tǒng)一化，對所采用的報表格式進行要求。

新頒發(fā)的《政府會計制度》將各政府單位使用的會計和報表格式、內(nèi)容、口徑和編制方法進行統(tǒng)一規(guī)范，并且將原《政府會計制度》中的11個會計制度進行廢止。新制度在內(nèi)容上擴大了資產(chǎn)負(fù)債核算的范圍，優(yōu)化改進了財務(wù)會計及預(yù)算會計的功能，規(guī)范完善報表體系，大大促進了制度的落地實施。

新《政府會計準(zhǔn)則》的頒布及“權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度”的建立規(guī)范統(tǒng)一了會計核算基礎(chǔ)，促進了政府會計工作的改革發(fā)展。

一、新《政府會計制度》的特點

（一）明確提出政府會計的組成內(nèi)容

新《政府會計制度——基本準(zhǔn)則》明確提出政府會計的組成內(nèi)容為：財務(wù)會計和預(yù)算會計，它強調(diào)了會計核算具備財務(wù)會計功能及預(yù)算會計功能。

（1）財務(wù)會計功能

權(quán)責(zé)發(fā)生制是財務(wù)會計的基礎(chǔ)，政府會計主體發(fā)生的各類經(jīng)濟活動是核算對象，財務(wù)會計的目的是向使用者提供各類財務(wù)相關(guān)的信息。

（2）預(yù)算會計功能

收付實現(xiàn)制是預(yù)算會計的基礎(chǔ)，政府會計主體在進行財務(wù)預(yù)算中所有的收入與支出是預(yù)算會計核算對象，它的目的在于向使用者提供政府會計預(yù)算的相關(guān)信息及預(yù)算收支的執(zhí)行結(jié)果。

財務(wù)會計與預(yù)算會計相比較，財務(wù)會計涉及面更廣泛，應(yīng)用更多。

（二）重新構(gòu)造政府會計核算模式

重新構(gòu)造的財務(wù)會計與預(yù)算會計核算模式是國家財政部借鑒國際先進的會計準(zhǔn)則及成功經(jīng)驗，總結(jié)我國企業(yè)會計改革成功方式，再結(jié)合我國財政預(yù)算特點，綜合考慮，重新構(gòu)造的具有中國特色的政府會計模式。

具體分析這種新模式操作方法是：針對不同的核算基礎(chǔ)和核算要求，通過財務(wù)會計和預(yù)算會計平行核算，然后財務(wù)報告依據(jù)財務(wù)會計核算數(shù)據(jù)編制，決算報告依據(jù)預(yù)算會計核算數(shù)據(jù)。《政府會計制度》通過財務(wù)會計與預(yù)算會計平行核算，更好地實現(xiàn)了財務(wù)會計與預(yù)算會計、財務(wù)報告與決算報告、本期盈余與預(yù)算收支結(jié)余的“適度分離又相互銜接”的功能。

二、新舊銜接的難點探討

（一）“固定資產(chǎn)累計折舊”會計處理的探討

1.新增“固定資產(chǎn)累計折舊”科目

新《政府會計制度》新設(shè)置了“固定資產(chǎn)累計折舊”科目，可參照原“累計折舊”科目，兩者內(nèi)容大同小異。

2.廢止“待沖基金”科目

新《政府會計制度》廢止了原“待沖基金”科目，尤其醫(yī)院涉及轉(zhuǎn)賬時，具體操作如下：原賬“待沖基金——待沖財政基金”余額轉(zhuǎn)入新賬“累計盈余——財政項目盈余”原賬“待沖基金——待沖科教項目基金”余額轉(zhuǎn)入新賬“累計盈余——科教盈余”。

3.折舊年限

應(yīng)當(dāng)按照補充規(guī)定確定各類應(yīng)計提折舊的固定資產(chǎn)的折舊年限。當(dāng)折舊年限與新規(guī)保持一致的，可繼續(xù)延用;與補充規(guī)定不一致的，應(yīng)按照補充規(guī)定的最低年限進行調(diào)整。

4.計提時點

在新《政府會計制度》中明確規(guī)定：固定資產(chǎn)當(dāng)月增加的，應(yīng)當(dāng)月計提折舊，固定資產(chǎn)當(dāng)月減少的，當(dāng)月不計提折舊。

5.補提折舊

在新《政府會計制度》正式施行前購置的固定資產(chǎn)，但還未計提完折舊，根據(jù)“補充規(guī)定提供的折舊年限計算補提一個月折舊”，以下三種情況，記賬憑證具體如下：

（1）按照財政項目撥款經(jīng)費的形式進行補提：

借方：累計盈余——財政項目盈余

貸方：固定資產(chǎn)累計折舊（具體到明細(xì)科目）

（2）按照科教經(jīng)費形式進行補提：

借方：累計盈余——科教盈余

貸方：固定資產(chǎn)累計折舊（具體到明細(xì)科目）

（3）按照其他固定資產(chǎn)應(yīng)補提的金額：

借方：累計盈余——新舊轉(zhuǎn)換盈余

貸方：固定資產(chǎn)累計折舊（具體到明細(xì)科目）

6.財政項目撥款購買固定資產(chǎn)的累計折舊（見表1）

按照新制度規(guī)定，使用財政項目撥款購買固定資產(chǎn)后，計提累計折舊應(yīng)記“業(yè)務(wù)活動費用”和“單位管理費用”科目內(nèi)，但2019年1月1日前使用財政項目撥款購買的固定資產(chǎn)在以前年度已全額記入了“財政項目補助支出”科目，未計提完的累計折舊在新舊銜接時轉(zhuǎn)入了“累計盈余——財政項目盈余”科目，而2019年按新制度規(guī)定應(yīng)對以前年度使用財政項目撥款購買的固定資產(chǎn)計提折舊，為了避免重復(fù)列支，該部分固定資產(chǎn)累計折舊應(yīng)沖減“累計盈余——財政項目盈余”科目，直到固定資產(chǎn)累計折舊計提完畢。2019年1月1日后使用財政項目撥款購買的固定資產(chǎn)計提折舊，直接記入“業(yè)務(wù)活動費用”和“單位管理費用”科目。

財政項目撥款購買的無形資產(chǎn)計提累計攤銷，會計處理同固定資產(chǎn)。

（二）預(yù)算會計期初承接的探討

政府會計制度包括財務(wù)會計和預(yù)算會計兩部分，需要同時平行記賬，在預(yù)算會計期初承接時，必須把預(yù)算會計從財務(wù)會計分離出來。財務(wù)會計期初余額比較好確定，但是預(yù)算會計期初余額的確定需要梳理、判斷、選擇和計算，因此預(yù)算會計期初余額的確定是一個難點。

1. “資金結(jié)存”科目的性質(zhì)

（1）“資金結(jié)存”科目核算的是以資金形式存在的凈資產(chǎn)，因此要清理償還性質(zhì)的資金、受托代管的資金、應(yīng)繳財政的資金。

（2）“資金結(jié)存”科目分為“零余額賬戶用款額度”“貨幣資金”“財政應(yīng)返還額度”三個明細(xì)科目?！傲阌囝~賬戶用款額度”和“財政應(yīng)返還額度”科目在沒有質(zhì)保金的情況下可以一一對應(yīng)，但“非財政撥款結(jié)余”科目對應(yīng)的“資金結(jié)存——貨幣資金”和“銀行存款”科目是無法一一對應(yīng)的，必須通過一定的加減計算倒擠得出。

（3）“資金結(jié)存”科目只反映與預(yù)算收入和預(yù)算支出相關(guān)的部分，應(yīng)對那些典型的不記入預(yù)算會計的資金進行調(diào)整，一方面要減去其他應(yīng)付款，包括受托資產(chǎn)、應(yīng)繳財政款、已收取將來需要退回的押金、質(zhì)保金等，另一方面要加上其他應(yīng)收款，包括已支付將來要收回的各種借支，因此預(yù)算會計中資金結(jié)存的金額與財務(wù)會計中貨幣資金的金額不相等。

2.對往來性質(zhì)會計科目的分析

（1）“預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款”科目

一是分析預(yù)付賬款，如，自有資金預(yù)付、財政補助資金預(yù)付;二是分析非預(yù)付賬款，如，職工借支、支付押金、墊付款項等。

（2）“應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款”科目

一是分析發(fā)生時計入支出的款項，例如，財政補助資金應(yīng)付、非財政補助專項資金應(yīng)付、自有資金應(yīng)付;二是分析會計發(fā)生時，而不計入支出的應(yīng)付款項。

3.預(yù)算會計期初承接的步驟

（1）“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”和“財政撥款結(jié)余”科目

①第一步，由原賬“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)（余）”的結(jié)轉(zhuǎn)資金確定新賬“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”的期初余額，新賬“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”期初余額+已經(jīng)計入支出尚未支付財政資金的金額-已經(jīng)支付財政資金但未計入支出的金額=新賬 “財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”期初貸方余額

注意：在會計核算過程中，要對應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款進行分析，以確保金額的準(zhǔn)確性。

②第二步，由原賬“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)（余）”科目的結(jié)余資金確定新賬“財政撥款結(jié)余”的期初余額，它與新賬 “財政撥款結(jié)余”期初貸方余額相等。

③第三步，由原賬“財政應(yīng)返還額度”余額確定新賬“資金結(jié)存——財政應(yīng)返還額度”期初余額，它與新賬“資金結(jié)存——財政應(yīng)返還額度”期初借方余額相等。

④第四步，差額的處理核算方法

新賬“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”貸方余額+新賬“財政撥款結(jié)余”貸方余額-新賬“資金結(jié)存——財政應(yīng)返還額度”借方余額=新賬“資金結(jié)存——貨幣資金”期初借方余額

⑤第五步，確定預(yù)算會計借貸內(nèi)容

借：資金結(jié)存——財政應(yīng)返還額度

資金結(jié)存——貨幣資金

貸：財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)

財政撥款結(jié)余

（2）新科目“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”的確定

“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”是新《政府會計準(zhǔn)則》中新設(shè)置的科目，它相當(dāng)于原賬“科教項目結(jié)轉(zhuǎn)（余）”科目。

①第一步，由原賬“科教項目結(jié)轉(zhuǎn)（余）”余額確定新賬“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”期初余額

新賬“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”期初余額+已經(jīng)計入支出尚未支付非財政補助專項資金的金額-已經(jīng)支付非財政補助專項資金尚未計入支出的金額=新賬“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”期初貸方余額

注意：會計核算中，要對應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款進行分析，確保金額的準(zhǔn)確性。

②第二步，確定預(yù)算會計借貸方內(nèi)容

借：資金結(jié)存——貨幣資金

貸：非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——累計結(jié)轉(zhuǎn)

（3）“專用結(jié)余”科目

①由原賬“專用基金”科目余額中通過非財政補助結(jié)余分配形成的金額，包括職工福利基金、獎勵基金等，以此確定新賬“專用結(jié)余”期初余額。

新賬“專用結(jié)余”期初余額=新賬“專用結(jié)余”期初貸方余額

②確定預(yù)算會計分錄：

借：資金結(jié)存——貨幣資金

貸：專用結(jié)余——職工福利基金

專用結(jié)余——獎勵基金

（4）“非財政撥款結(jié)余”科目

基數(shù)：新賬“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”“其他貨幣資金”“財政應(yīng)返還額度”借方余額合計金額。

①第一步，核算未納入預(yù)算管理的資金項目

減去：新賬中應(yīng)繳財政款（若財政能夠返還，則不計入在內(nèi)）、暫收款、押金等。

加上：暫付款、保證金等已支付需收回的其他應(yīng)收款。

②第二步，確定新賬“非財政撥款結(jié)余”科目期初余額

減去：新賬“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目貸方余額、新賬“財政撥款結(jié)余”科目貸方余額、新賬“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目貸方余額、新賬“專用結(jié)余”科目貸方余額

等于：新賬“非財政撥款結(jié)余”科目期初貸方余額（可能為負(fù)數(shù)）

③第三步，確定預(yù)算會計借貸內(nèi)容

借：資金結(jié)存——貨幣資金

貸：非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——累計結(jié)轉(zhuǎn)

非財政撥款結(jié)余——累計結(jié)余——其他結(jié)余

專用結(jié)余——職工福利基金

專用結(jié)余——獎勵基金

4.預(yù)算期初承接借貸平衡表的設(shè)計

逐條對預(yù)算會計期初余額新舊承接的步驟進行梳理后，可以設(shè)計一張“預(yù)算期初承接平衡表”，這樣可以很清晰的展現(xiàn)資金來源與資金占用的邏輯平衡關(guān)系，編制相應(yīng)的預(yù)算會計銜接分錄。

（1）預(yù)算期初承接平衡表（見表2）

（2）編制預(yù)算會計分錄

借：資金結(jié)存-財政應(yīng)返還額度? C

資金結(jié)存-貨幣資金? D+F+I+K

貸：財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)? A

財政撥款結(jié)余? B

非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)-累計結(jié)轉(zhuǎn)? E

非財政撥款結(jié)余-累計結(jié)余-其他結(jié)余? J

專用結(jié)余-職工福利基金? G

專用結(jié)余-獎勵基金? H

三、總結(jié)

政府會計制度的探索還在繼續(xù)。公立醫(yī)院雖積累了堅實的會計核算基礎(chǔ)，但新制度在實際應(yīng)用中仍會出現(xiàn)諸多的問題，應(yīng)當(dāng)充分理解與把握政府會計制度的原理，做好新舊制度的對接，全面提升公立醫(yī)院會計信息質(zhì)量，在政府會計制度體系改革中發(fā)揮引領(lǐng)作用。

參考文獻：

[1]財政部.政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則.

[2]財政部.政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表.

[3]財政部.政府會計準(zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn).

[4]財政部.關(guān)于醫(yī)院執(zhí)行《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》的補充規(guī)定.

[5]財政部.關(guān)于醫(yī)院執(zhí)行《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計 科目和報表》的銜接規(guī)定.