探究股權(quán)激勵(lì)會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理

文/李昊明，中國(guó)人民大學(xué)

1 引言

上市企業(yè)授予相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)人員或者企業(yè)合作管理者限制性股票或者股票期權(quán)，并且此種方式已經(jīng)成為最常用的股權(quán)激勵(lì)方式，但是針對(duì)股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)以及稅務(wù)處理來(lái)說(shuō)，仍然存在很多的問(wèn)題，并且有關(guān)問(wèn)題以及解決方案在注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)教材中也沒有清楚的記錄，給務(wù)實(shí)工作者帶來(lái)了一定的麻煩，相關(guān)工作人員要憑借會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及稅法相關(guān)規(guī)定對(duì)股權(quán)激勵(lì)會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理進(jìn)行一定探討和分析。

2 股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)處理

在我國(guó)，大多數(shù)企業(yè)對(duì)股權(quán)激勵(lì)的了解還不夠深入，以為股權(quán)激勵(lì)不會(huì)對(duì)企業(yè)的現(xiàn)金流以及企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益造成影響，這種不正確的思維方式間接性的對(duì)企業(yè)未來(lái)戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)劃造成影響。股權(quán)激勵(lì)主要分為兩種支付途徑，權(quán)益結(jié)算支付方式和現(xiàn)金結(jié)算支付方式，甚至一些股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，包括股票增值權(quán)以及虛擬股票等都能夠采取現(xiàn)金支付方式，這樣就會(huì)對(duì)企業(yè)當(dāng)中的現(xiàn)金流造成威脅。所以，大多數(shù)處于發(fā)展初期的企業(yè)通常會(huì)選擇權(quán)益結(jié)算的方式來(lái)補(bǔ)救現(xiàn)金流的不足，這其中還包括限制性股票以及股票期權(quán)等，根據(jù)具有創(chuàng)新性的股權(quán)激勵(lì)方案，相關(guān)部門在年度計(jì)劃以及月度計(jì)劃的企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)范范圍中對(duì)支付交易情況進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、披露，并且以公允價(jià)值為主要根本，交易費(fèi)用作為衡量支付準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)根據(jù)股份支付情況將企業(yè)推進(jìn)國(guó)際化發(fā)展市場(chǎng)。因此要嚴(yán)格控制股權(quán)激勵(lì)的成本，并且按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行股權(quán)支付，在股權(quán)激勵(lì)方案被執(zhí)行后的每項(xiàng)資金收支情況都要按照公允價(jià)值記錄到企業(yè)成本費(fèi)用中，直接威脅到企業(yè)經(jīng)濟(jì)收益的，并不是被誤認(rèn)為的經(jīng)濟(jì)收益分割。根據(jù)這些工作的進(jìn)行能夠更清晰的反射出企業(yè)的資金狀況，一部分的成本費(fèi)用在等待時(shí)間內(nèi)都被分配下去，但是有些股權(quán)成本在當(dāng)時(shí)情況當(dāng)中不能被當(dāng)做稅務(wù)抵押，根據(jù)稅務(wù)法則可知，大多數(shù)激勵(lì)成本的稅務(wù)問(wèn)題是行權(quán)時(shí)出現(xiàn)狀況導(dǎo)致的。另外，倘若上市企業(yè)決策人員能夠?qū)⑵渌鶕碛械钠髽I(yè)股份按照低于市場(chǎng)的價(jià)格和平轉(zhuǎn)讓給企業(yè)當(dāng)中的其他管理人員，或者轉(zhuǎn)讓給管理者旗下的其他企業(yè)時(shí)，應(yīng)結(jié)合具有實(shí)質(zhì)性的原則來(lái)進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)處理。此外，如果有員工以及其他戰(zhàn)略投資者能夠?qū)ι鲜衅髽I(yè)進(jìn)行投資，即使股權(quán)轉(zhuǎn)讓的層次都是一樣的，但如果價(jià)格出現(xiàn)差異，也能被認(rèn)為是股權(quán)激勵(lì)行為，分?jǐn)偖?dāng)前經(jīng)濟(jì)收益，因此表面上屬于員工和股東的私自股權(quán)轉(zhuǎn)讓，無(wú)論是否與企業(yè)有直接的關(guān)系，都有可能被認(rèn)為是影響企業(yè)利潤(rùn)的關(guān)鍵性因素。由此可知，股權(quán)激勵(lì)的主要決定條件是公允價(jià)值。股權(quán)激勵(lì)的相關(guān)體系也應(yīng)該是會(huì)計(jì)處理時(shí)的決定性因素，比如，針對(duì)限制性股票的股權(quán)激勵(lì)方案來(lái)說(shuō)，應(yīng)該按照相關(guān)規(guī)定嚴(yán)格執(zhí)行注冊(cè)登記手續(xù)，規(guī)定上市企業(yè)要憑借在員工收繳的認(rèn)股款對(duì)股權(quán)成本以及資金成本還有股權(quán)激勵(lì)競(jìng)價(jià)等進(jìn)行確認(rèn)，另外對(duì)回購(gòu)股份進(jìn)行債權(quán)確認(rèn)，并對(duì)收購(gòu)庫(kù)存股進(jìn)行處理，再對(duì)限制性股票發(fā)行量和回購(gòu)量進(jìn)行計(jì)算，限制性股票回購(gòu)條件必須滿足回購(gòu)科目的要求。

3 可行權(quán)條件發(fā)生變化時(shí)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

在通常情況下，股權(quán)支付合同發(fā)揮作用之后，針對(duì)性的條款與相關(guān)文獻(xiàn)就不會(huì)再進(jìn)行整改，不過(guò)在某些特定情況下，特別是按照權(quán)益結(jié)算的股權(quán)支付，會(huì)出現(xiàn)中途對(duì)有關(guān)條款進(jìn)行修改的狀況，為了使股權(quán)激勵(lì)能真正發(fā)揮其作用。如果在等待時(shí)間內(nèi)企業(yè)出現(xiàn)除權(quán)現(xiàn)象，或者因?yàn)闊o(wú)法選擇的因素導(dǎo)致企業(yè)股價(jià)嚴(yán)重下跌，企業(yè)可能就要對(duì)行權(quán)價(jià)格進(jìn)行調(diào)整，遵循現(xiàn)用的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)應(yīng)該進(jìn)行對(duì)職工有利的調(diào)整，直至增加權(quán)益手段的公允價(jià)值，并且滲透到員工服務(wù)上。但是通過(guò)對(duì)企業(yè)所得稅法分析，不管是調(diào)整之后的行權(quán)條件成本，還是鎖定期以及等待期內(nèi)會(huì)計(jì)上已經(jīng)明確的激勵(lì)員工服務(wù)成本都不能被稅前扣除，在員工實(shí)際行權(quán)時(shí)才能按照規(guī)范的計(jì)額度采取稅前扣除，只有這樣才能夠滿足行權(quán)要求。實(shí)際來(lái)說(shuō)，企業(yè)對(duì)股權(quán)要求以及規(guī)定或者激勵(lì)對(duì)象進(jìn)行修改時(shí)，會(huì)計(jì)上要及時(shí)的進(jìn)行確認(rèn)，進(jìn)而使員工的服務(wù)項(xiàng)目增加。但是目前的稅務(wù)處理不能將此項(xiàng)變動(dòng)結(jié)合進(jìn)去，同樣也不允許稅前扣除，所以應(yīng)該進(jìn)行整體稅務(wù)調(diào)整，不過(guò)如果企業(yè)行為不利于激勵(lì)對(duì)象調(diào)整或者取消股權(quán)激勵(lì)行為，會(huì)計(jì)工作上會(huì)誤以為此項(xiàng)變更從未出現(xiàn)，不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，出現(xiàn)的稅務(wù)處理更不做出相關(guān)改變。例如，某企業(yè)前年9月10日向其選定的10名領(lǐng)導(dǎo)層次的員工每人分配6萬(wàn)份的股票期權(quán)，但是按照股權(quán)激勵(lì)的相關(guān)規(guī)定，這些職工一定要在股票期權(quán)被授予之內(nèi)起在企業(yè)工作滿2年才能夠行權(quán)，授予權(quán)限當(dāng)日的股票期權(quán)的公允價(jià)值為每份5元，并不是根據(jù)不可預(yù)設(shè)的市場(chǎng)因素。到了前年12月10日，企業(yè)的股價(jià)大程度下降，原設(shè)定的每份股票期權(quán)的公允價(jià)值已經(jīng)跌至每股2元，因此，企業(yè)在去年1月中旬調(diào)整了期權(quán)的行權(quán)價(jià)格，規(guī)定為每股認(rèn)購(gòu)價(jià)設(shè)為4元。重新定價(jià)之后，股票期權(quán)的公允價(jià)值能夠上漲到每股5元，企業(yè)股票下跌的時(shí)候，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層次預(yù)計(jì)有8%的員工打算離職，到了去年年底時(shí)，預(yù)計(jì)離職比例轉(zhuǎn)化為16%，但是到了今年9月10日，企業(yè)實(shí)際行權(quán)的人員只要9人，行權(quán)日股票收盤價(jià)格為每股12元。

分析：因?yàn)槠髽I(yè)的股價(jià)大額度的下降，如果依然按照原定行權(quán)價(jià)格進(jìn)行，激勵(lì)對(duì)象的經(jīng)濟(jì)效益是非常少的，甚至?xí)斐扇∠袡?quán)現(xiàn)象，或者離職，無(wú)法實(shí)現(xiàn)企業(yè)管理層次進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)的目標(biāo)。所以，企業(yè)在一定時(shí)間內(nèi)合理的降低股權(quán)價(jià)格使企業(yè)的股票期權(quán)公允價(jià)值又上漲了3元，此種行權(quán)價(jià)格的降低行為對(duì)激勵(lì)對(duì)象是有利的，結(jié)合現(xiàn)執(zhí)行會(huì)計(jì)制度要求，行權(quán)價(jià)格降低之后，企業(yè)不僅要估算預(yù)計(jì)執(zhí)行的人數(shù)，也要根據(jù)股票期權(quán)以及公允價(jià)值來(lái)明確各期應(yīng)該支出的相應(yīng)費(fèi)用。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理，比如，前年9月10日是授予日，按照現(xiàn)存會(huì)計(jì)制度要求，當(dāng)日不能行權(quán)，所以不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。到了前年12月10日，進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：借：管理費(fèi)用2000 000（5×60000×18÷3）；貸：資本公積——其他資本公積 200000。借：遞延所得稅資產(chǎn)200000（2000000×10%）；貸：所得稅費(fèi)用32 0000。去年12月10日，會(huì)計(jì)處理如下：借：管理費(fèi)用1931200；貸：資本公積——其他資本公積1931200。備注：［20×（1-10%）×60 000×5×2÷3+ 20×（1-10%）×60000×（6-4）÷2］-2000000=2680000（元）。借：遞延所得稅資產(chǎn)160000（1600000×10%）；貸：所得稅費(fèi)用160000。備注：20×（1-10%）×60000×5×2÷3-2000000=1600000（元）。行權(quán)價(jià)格的降低使得公允價(jià)值增加并且后續(xù)資金不能稅前扣除，不會(huì)出現(xiàn)短期性差異，因此不能明確為遞延所得稅資金。今年9月10日，會(huì)計(jì)處理如下：借：管理費(fèi)用 2000 000；貸：資本公積——其他資本公積2000000。備注：［9×60000×5+9×60000×（6-4）］-（2000000+1931200）=151200（元）。

借：所得稅費(fèi)用473840（320000+153840）；貸：遞延所得稅資產(chǎn)473840。

4 股權(quán)激勵(lì)所涉及的個(gè)人所得稅內(nèi)容

股權(quán)激勵(lì)所得稅的個(gè)人所得稅內(nèi)容主要包括股權(quán)激勵(lì)方式與激勵(lì)對(duì)象兩方面，但是結(jié)合我國(guó)上市企業(yè)、控股企業(yè)員工實(shí)際所制定的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃來(lái)分析，許多激勵(lì)對(duì)象能夠無(wú)條件授受股權(quán)激勵(lì)所得或者個(gè)人所得稅的對(duì)應(yīng)優(yōu)惠政策。但是如果不是符合要求的上市企業(yè)或者控股企業(yè)員工就不能利用此種優(yōu)惠計(jì)稅的方式，在進(jìn)行稅務(wù)計(jì)算時(shí)，需要將此轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人當(dāng)期所應(yīng)該承擔(dān)的對(duì)應(yīng)稅務(wù)費(fèi)用。一般情況下，上市企業(yè)或者控股企業(yè)占企業(yè)整體比例最多不能超過(guò)30%，另外，在不一樣的激勵(lì)方式影響下，激勵(lì)對(duì)象的個(gè)人所得稅征收項(xiàng)目、以及資金方面存在著相應(yīng)的差異。結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況來(lái)分析，利用股票增值權(quán)計(jì)算個(gè)人所得稅更加方便，只要求激勵(lì)對(duì)象在兌現(xiàn)股票時(shí)根據(jù)薪資所得計(jì)算就能夠得出正確的稅費(fèi)。

5 企業(yè)所得稅處理

根據(jù)企業(yè)所得稅法的要求，根據(jù)等待期內(nèi)員工行權(quán)人數(shù)不能明確的因素，在近幾年內(nèi)，企業(yè)相應(yīng)管理費(fèi)用中所包括的股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)支出費(fèi)用不能在稅前扣除，特別是在調(diào)整行權(quán)價(jià)格之后的股票期權(quán)公允價(jià)值上漲的前提條件下。在后續(xù)工作進(jìn)行時(shí)，比如員工行權(quán)時(shí)，此項(xiàng)支出也不能被提前扣除，同樣也不存在短暫性差異，不能明確相應(yīng)的稅務(wù)資產(chǎn)，并且企業(yè)當(dāng)中實(shí)際行權(quán)的人數(shù)為9人。允許稅前扣除的資金計(jì)算：企業(yè)所得稅稅前扣除資金=（真正行權(quán)時(shí)此支股票的公允價(jià)值-購(gòu)買此股票實(shí)際花費(fèi)資金）×員工行權(quán)人數(shù)=（12-5）×60000×9=378000（元），也就是說(shuō)，企業(yè)在最終員工實(shí)際行權(quán)時(shí)，能夠稅前扣除378000元工資薪資支出費(fèi)用。

6 結(jié)束語(yǔ)

總而言之，基于我國(guó)會(huì)計(jì)制度以及經(jīng)濟(jì)體制的不斷調(diào)整，所得稅會(huì)計(jì)制度內(nèi)容以及稅法也在不斷的進(jìn)行調(diào)整，稅務(wù)差異的增加及減少是由多種因素決定的，基于這種情況，所得稅會(huì)計(jì)的工作出現(xiàn)了新的發(fā)展方向。