對我國會計等式作調(diào)整完善的構(gòu)想

湯玉龍

（江蘇聯(lián)合職業(yè)技術(shù)學(xué)院徐州財經(jīng)分院，江蘇 徐州 221008）

會計等式是反映會計要素經(jīng)濟(jì)數(shù)量關(guān)系的數(shù)學(xué)表達(dá)式，又稱會計方程式。它是設(shè)置賬戶進(jìn)行復(fù)式記賬和編制會計報表的理論依據(jù)，屬于會計核算體系設(shè)計的根本性問題。會計等式問題的研究，離不開財務(wù)報表相關(guān)性及會計要素基本劃分的研究。

一、我國會計等式的內(nèi)容表述

幾十年來，國內(nèi)理論界對會計等式的一致表述主要包括：

（一）資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益

（二）收入-費用=利潤

（三）資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+（收入-費用）

等式1反映資源及其權(quán)屬即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益三大實要素在某一時點（期末或期初）存量結(jié)果之間的靜態(tài)數(shù)量關(guān)系。

等式2反映盈余形成過程即收入、費用、利潤三大虛要素在某一時段（一段時期內(nèi)）流量變動之間的動態(tài)數(shù)量關(guān)系，它直接持續(xù)地影響著原有資源及其權(quán)屬結(jié)果發(fā)生新的改變。

等式3是公式1、公式2的貫穿，反映盈余形成對原有資源及其權(quán)屬關(guān)系結(jié)果發(fā)生著怎樣的影響，即期初權(quán)益加盈余之后的結(jié)果，成為新的權(quán)益，也即新的資產(chǎn)規(guī)模。或者說，資金運動的過程，最終實質(zhì)就是原有資產(chǎn)流出轉(zhuǎn)化為費用、同時換取更高價值資產(chǎn)即收入的交易或事項的經(jīng)濟(jì)利益增值過程。

所以會計六要素不管如何轉(zhuǎn)變，最后都會回到“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”這一等式。

二、會計等式存在的邏輯缺陷

仔細(xì)推敲可以發(fā)現(xiàn)，我國會計等式的后兩個公式在邏輯方面存在明顯缺陷，尤其是第二個公式“收入-費用=利潤”，不僅與其理論體系中收入、費用、利潤這三大會計要素的概念界定明顯不一致，而且還導(dǎo)致后續(xù)科目分類、復(fù)式記賬、編制財務(wù)報表等環(huán)節(jié)出現(xiàn)更多混亂與矛盾。

（一）收入、費用、利潤的概念界定

我國2006年之后（甚至更早許多年）頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則，將反映某一時期經(jīng)營成果的動態(tài)會計要素，簡單劃分為收入、費用、利潤，作為構(gòu)成利潤表基本框架的基礎(chǔ)。但對這三大要素的概念界定卻出現(xiàn)了前后明顯不一致的闡述。

1、收入：指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。主要包括銷售商品、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。

2、費用：指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。

顯然，收入、費用要素均采取了狹義的定義，即可持續(xù)的經(jīng)常性營業(yè)類收入。

3、利潤：指企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果,利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失等。

六大要素之間的關(guān)系被確定為“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”，“收入-費用=利潤”，在會計期間則表現(xiàn)為“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+（收入-費用）”。

（二）會計等式存在的邏輯矛盾

從利潤的概念界定可以看出，利潤包括的范圍，不僅包括收入減去費用后的凈額，還包括部分利得和損失，可會計等式關(guān)系卻被簡單描述為“收入-費用=利潤”。會計要素中的利潤概念錯綜復(fù)雜且零散含糊，而會計等式中的利潤卻又被大大縮小了范圍。

若式中的收入、費用被界定為狹義的營業(yè)活動導(dǎo)致的權(quán)益增減，則這個等式明顯是不成立的，與利潤的概念定義不相符。

若式中的收入、費用被界定為廣義的所有活動導(dǎo)致的權(quán)益變化，顯然與會計等式是為了用以描述會計要素之間數(shù)學(xué)關(guān)系的功能目的偏離，并且暴露出在狹義的收入、費用之外，還存在其他的資金運動分類要素沒有被納入要素體系，即強(qiáng)調(diào)持續(xù)性營業(yè)活動，排除了利得和損失的獨立劃分，從而反證了會計要素劃分的不完整性。

三、對會計等式作調(diào)整完善的構(gòu)想

筆者認(rèn)為，會計等式與會計要素概念界定之間的邏輯矛盾，首先需要就會計要素的劃分進(jìn)行改革，而后重新建立內(nèi)在一致的會計等式關(guān)系。

（一）增設(shè)“利得”“損失”會計要素

縱觀我國幾十年來利潤表改革發(fā)展的歷程，借鑒國際上各主要發(fā)達(dá)國家會計改革經(jīng)驗，增設(shè)利得、損失要素并作為綜合收益的基本要素，更為切實可行。這可以解決利潤概念及包含的范圍模糊不清的缺陷，也符合會計要素對資金運動總體劃分的窮盡性原則。

（二）取消“利潤”要素，使用“綜合收益”且僅作為財務(wù)列表項目

由于利潤的概念在不同的語境中含糊不清，會計科目類別中并未明確“利潤”的獨立劃分，而比較相似的是“本年利潤”，僅僅是所有者權(quán)益要素的組成之一。同時，利潤如果等于各損益類加減運算的結(jié)果，那么，單獨列作會計要素，又與收入、費用、利得、損失交叉重復(fù)。利潤要素的尷尬存在，也與資金運動基本分類各子項目要素之間互不相容的邏輯原則矛盾。與此形成鮮明對比的是，綜合收益報告已成為近十年來我國會計改革的趨勢，綜合收益的概念逐步被理解和接受，更為適合替代“利潤”并且僅作為財務(wù)列表項目更為妥當(dāng)。

（三）新會計要素劃分基礎(chǔ)上會計等式的重新表述

結(jié)合如上會計要素的劃分設(shè)想，會計等式可作如下完善調(diào)整：

會計期初、期末等式關(guān)系：

1、資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益

會計期間等式關(guān)系：

2、收入-費用+利得-損失=綜合收益

3、資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+綜合收益

需要強(qiáng)調(diào)的是，公式中的“綜合收益”并不是獨立的會計要素，而僅僅是財務(wù)列表項目。