企業(yè)合并與合并財(cái)務(wù)報(bào)表問(wèn)題分析

鄭春美

（廣東海源環(huán)?？萍加邢薰?，廣東 珠海 519000）

一、企業(yè)合并與合并財(cái)務(wù)報(bào)表基本概念

企業(yè)合并指的是某一企業(yè)為獲取其他企業(yè)的實(shí)際控制權(quán)，通過(guò)吸收其凈資產(chǎn)合并成立新企業(yè)的交易過(guò)程以及相關(guān)事項(xiàng)[1]。按照控制對(duì)象的不同，可將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，前者通常采用的是權(quán)益合并法進(jìn)行企業(yè)合并，后者則采用購(gòu)買(mǎi)法進(jìn)行相關(guān)處理。企業(yè)合并后出于經(jīng)營(yíng)管理需要，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行合并處理，過(guò)程中不可避免產(chǎn)生了諸多問(wèn)題及矛盾。在企業(yè)合并過(guò)程中涉及到合并政策、合并范圍、合并方法、合并日期、合并控制權(quán)、合并報(bào)表編制等多個(gè)方面的問(wèn)題，要求企業(yè)財(cái)務(wù)人員一定要著重加強(qiáng)相關(guān)政策理論的學(xué)習(xí)，逐步提升企業(yè)的合并報(bào)表編制水平，提升企業(yè)整體經(jīng)營(yíng)效益。

二、最新企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)規(guī)定

在2018年財(cái)政部所頒發(fā)的最新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》更加側(cè)重于實(shí)體理論，在確定報(bào)表合并范圍時(shí)也更注重實(shí)質(zhì)性控制，將集團(tuán)母公司所有能控制的子公司、持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司均納入報(bào)表合并范圍[2]。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)企業(yè)合并及其分類(lèi)做出了明確規(guī)定，按照企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理基本原則，規(guī)范了合并費(fèi)用處理及信息披露相關(guān)程序，要求企業(yè)以實(shí)質(zhì)性控制為基礎(chǔ)確定財(cái)務(wù)報(bào)表合并的范圍，并且對(duì)于子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的部分份額要在合并資產(chǎn)負(fù)債表所有者項(xiàng)目下將其作為非控制權(quán)益進(jìn)行單獨(dú)列示。

三、企業(yè)合并與合并財(cái)務(wù)報(bào)表存在的問(wèn)題

（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制質(zhì)量不高

合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制質(zhì)量不高主要存在以下幾個(gè)方面的原因：一是企業(yè)的合并報(bào)表體系建設(shè)不完善，目前企業(yè)多采用財(cái)務(wù)軟件或ERP系統(tǒng)的報(bào)表模塊完成合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。但由于軟件或系統(tǒng)功能不完善，如其自動(dòng)抵消功能局限于集團(tuán)內(nèi)部往來(lái)科目的抵消，而不能實(shí)現(xiàn)集團(tuán)內(nèi)部交易或者關(guān)聯(lián)現(xiàn)金流部分的抵消，使抵消的范圍不夠全面。自動(dòng)對(duì)賬功能也僅限于內(nèi)部往來(lái)科目部分，而不能自動(dòng)核對(duì)其他關(guān)聯(lián)科目數(shù)據(jù)。二是合并報(bào)表的納入范圍存在較大偏差，多元化的經(jīng)營(yíng)策略貫穿企業(yè)供應(yīng)鏈上下游的業(yè)務(wù)范圍延伸，導(dǎo)致企業(yè)實(shí)際的股權(quán)及控制關(guān)系復(fù)雜，加大了合并范圍的確認(rèn)難度。如果在合并范圍上出現(xiàn)遺漏或者產(chǎn)生錯(cuò)誤的抵消分錄，必然導(dǎo)致合并報(bào)表結(jié)果與實(shí)際不符，對(duì)企業(yè)正常的經(jīng)營(yíng)運(yùn)轉(zhuǎn)產(chǎn)生不良影響。三是關(guān)聯(lián)交易抵消不夠充分，對(duì)企業(yè)內(nèi)部存在的普遍、繁雜的業(yè)務(wù)往來(lái)沒(méi)有統(tǒng)一的系統(tǒng)軟件對(duì)其進(jìn)行處理，也未制定關(guān)聯(lián)交易以及常規(guī)業(yè)務(wù)的定價(jià)對(duì)比規(guī)范，無(wú)法確定相關(guān)對(duì)價(jià)是否公允，僅依靠各下級(jí)機(jī)構(gòu)部門(mén)的關(guān)聯(lián)交易數(shù)據(jù)進(jìn)行抵消可能導(dǎo)致抵消金額與抵消項(xiàng)目存在偏差。四是合并報(bào)表的審核不夠嚴(yán)謹(jǐn)，數(shù)據(jù)口徑的不一致、數(shù)據(jù)歸集方式的不同都會(huì)對(duì)最終會(huì)計(jì)報(bào)表信息的相關(guān)性產(chǎn)生較大影響。加上母子公司會(huì)計(jì)政策和相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)不同，在調(diào)整過(guò)程中可能由于關(guān)注事項(xiàng)不夠全面導(dǎo)致部分財(cái)務(wù)信息丟失，使合并報(bào)表信息失真。同時(shí)又由于企業(yè)對(duì)一個(gè)重要的關(guān)聯(lián)交易環(huán)節(jié)或重要的財(cái)務(wù)信息數(shù)據(jù)缺乏審核監(jiān)管，合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的真實(shí)性、可靠性難以保障，也就無(wú)法充分發(fā)揮企業(yè)合并報(bào)表的決策支持作用。

（二）企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容不合理、不全面

要想在企業(yè)合并后迅速將被合并企業(yè)納入自身的發(fā)展軌道，在開(kāi)展合并工作時(shí)就要盡可能完整的了解被合并企業(yè)的財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)信息，在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)就要盡量保障信息的完整、全面。根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)合并報(bào)表中除了要記錄基本的財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)狀況，還要詳細(xì)說(shuō)明合并差價(jià)、企業(yè)盈余以及商譽(yù)等信息[3]。目前由于還未建立統(tǒng)一的合并差價(jià)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，因此企業(yè)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)這方面的體現(xiàn)較少。企業(yè)盈余一般分為投資時(shí)的盈余以及投資后的盈余，但是企業(yè)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)只是簡(jiǎn)單地將子公司全部盈余與總公司的長(zhǎng)期投資項(xiàng)目進(jìn)行遞減，不能準(zhǔn)確反映企業(yè)的盈余狀況。企業(yè)商譽(yù)是在企業(yè)合并過(guò)程中產(chǎn)生的一種特殊的無(wú)形資產(chǎn)，如果能得到有效利用，可使企業(yè)獲得超出預(yù)期的收益回報(bào)。但目前企業(yè)對(duì)這方面還不夠重視，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中也缺乏必要的考量。

（三）合并過(guò)程中對(duì)實(shí)際控制權(quán)沒(méi)有確定的標(biāo)準(zhǔn)

由于對(duì)相關(guān)政策理論理解不到位或者當(dāng)前的制度條例對(duì)部分問(wèn)題缺乏細(xì)化的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致企業(yè)報(bào)表合并的難度加大。其中最突出的一點(diǎn)就是實(shí)際控制權(quán)的確定問(wèn)題。如某企業(yè)在合并另一企業(yè)后已經(jīng)完成了相關(guān)的交接手續(xù)，開(kāi)始實(shí)際的經(jīng)營(yíng)和管理。但由于一些客觀的影響因素導(dǎo)致企業(yè)實(shí)際的經(jīng)營(yíng)時(shí)間變短，就會(huì)使企業(yè)的利益受到一定的損害。具體反映在以下兩個(gè)方面：一方面在確定合并日期時(shí)，企業(yè)實(shí)際上已經(jīng)取得了被合并方的控制權(quán)，滿(mǎn)足了合并日期的確認(rèn)規(guī)定。但由于工商證照不能及時(shí)辦理入賬，此時(shí)是否進(jìn)行合并會(huì)計(jì)核算目前仍存在較大爭(zhēng)議。部分企業(yè)出于自身利益考量，而不進(jìn)行合并報(bào)表的編制，使企業(yè)所編制的財(cái)務(wù)報(bào)表無(wú)法真實(shí)、全面地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及現(xiàn)金流量等，容易給不法分子操縱企業(yè)利潤(rùn)創(chuàng)造有利條件。另一方面，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中雖然規(guī)定了基于控制權(quán)確定會(huì)計(jì)報(bào)表合并的范圍，但并未對(duì)實(shí)質(zhì)控制權(quán)的判斷標(biāo)準(zhǔn)做出明確量化的規(guī)定，使一些企業(yè)在不滿(mǎn)足相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定的情況下仍然掌握企業(yè)的實(shí)際控制權(quán)。部分企業(yè)忽視了控制主體唯一性的要求，以協(xié)議形式將合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制權(quán)利劃分給其合資企業(yè)，違背了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的控制權(quán)定義。

四、規(guī)范企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的幾點(diǎn)建議

（一）提高合并報(bào)表編制質(zhì)量

為了優(yōu)化企業(yè)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表系統(tǒng)，要求企業(yè)要統(tǒng)一合并報(bào)表制度，完善報(bào)表編制細(xì)則，在現(xiàn)有的報(bào)表編制系統(tǒng)中增加需要抵消部分的分錄生成模塊，對(duì)于內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易要盡可能細(xì)化到各級(jí)科目，并通過(guò)輔助項(xiàng)自動(dòng)對(duì)應(yīng)到相應(yīng)單位，同時(shí)在合并報(bào)表中增加報(bào)表附注的編制，增設(shè)集團(tuán)公司與各公司的對(duì)賬模塊，幫助企業(yè)管理人員更加準(zhǔn)確、完整、高效地通過(guò)合并財(cái)務(wù)報(bào)表了解企業(yè)的整體經(jīng)營(yíng)狀況。同時(shí)要摸清合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制邏輯，找到合并報(bào)表之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系。通過(guò)加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)能力培訓(xùn)減少工作誤差，提高合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制質(zhì)量。要在企業(yè)內(nèi)部實(shí)行統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策，堅(jiān)持統(tǒng)一性與重要性的會(huì)計(jì)報(bào)表編制選擇，減少合并報(bào)表的編制阻礙，降低報(bào)表編制難度。另外，還要強(qiáng)化財(cái)務(wù)報(bào)表監(jiān)控力度，加強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表信息披露，企業(yè)可安排專(zhuān)門(mén)的報(bào)表監(jiān)察崗位或部門(mén)，專(zhuān)門(mén)負(fù)責(zé)單體、合并報(bào)表的監(jiān)督檢查工作，確保個(gè)體報(bào)表按照統(tǒng)一的政策標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整，各項(xiàng)關(guān)聯(lián)交易也得到了恰當(dāng)?shù)牡窒取?/p>

（二）完善合并報(bào)表內(nèi)容

企業(yè)首先要確定財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍，嚴(yán)格遵守實(shí)質(zhì)性控制選擇進(jìn)行范圍確認(rèn)，結(jié)合經(jīng)營(yíng)實(shí)際，只要企業(yè)對(duì)其所合并方產(chǎn)生財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)控制權(quán)利，需要將其納入合并報(bào)表范圍內(nèi)。其次，企業(yè)要選擇合適的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制方法。一般來(lái)說(shuō)，包括成本法和權(quán)益法兩種情況，成本法通常適用于非上市企業(yè)，權(quán)益法則更多考慮到母子公司的權(quán)益變化。為了降低子公司對(duì)母公司經(jīng)營(yíng)狀況的影響，一般根據(jù)底稿按照權(quán)益法對(duì)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。另外，為了保證合并報(bào)表的完整性，企業(yè)需要對(duì)合并差價(jià)、企業(yè)盈余、購(gòu)買(mǎi)及非購(gòu)買(mǎi)商譽(yù)等在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行詳細(xì)的展開(kāi)說(shuō)明，以此明確各方利益的關(guān)系，減少后期不必要的矛盾糾紛。

五、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，企業(yè)合并有利于優(yōu)化企業(yè)資源配置，促進(jìn)企業(yè)規(guī)模效益的提升，但隨之而來(lái)的企業(yè)報(bào)表合并問(wèn)題卻對(duì)企業(yè)持續(xù)的經(jīng)營(yíng)運(yùn)轉(zhuǎn)提出了挑戰(zhàn)。企業(yè)需要通過(guò)不斷提升合并報(bào)表編制水平完善合并報(bào)表編制內(nèi)容，提升合并報(bào)表質(zhì)量等措施增強(qiáng)企業(yè)合并的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，確保財(cái)務(wù)報(bào)表合并工作的順利開(kāi)展，從而促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)久穩(wěn)定的發(fā)展。