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    淺議PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算與納稅處理
    ——以Z污水處理廠為例

    2019-12-20 11:17:50
    新營(yíng)銷 2019年3期
    關(guān)鍵詞:服務(wù)費(fèi)金融資產(chǎn)處理廠

    (四川發(fā)展國(guó)潤(rùn)環(huán)境投資有限公司 四川 成都 610093)

    政府與社會(huì)資本合作(PPP)是基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)領(lǐng)域常見的一種運(yùn)作模式。在經(jīng)濟(jì)社會(huì)迅速發(fā)展的背景下,PPP模式發(fā)揮了巨大作用。第一,拓寬基礎(chǔ)設(shè)施投資資金來源渠道,有效緩解財(cái)政支出壓力;第二,提高項(xiàng)目運(yùn)作效率,選擇有技術(shù)和資金實(shí)力的社會(huì)資本方提高項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營(yíng)的效率;第三,提高公共服務(wù)質(zhì)量,擅長(zhǎng)公共服務(wù)的社會(huì)資本方能夠提供更優(yōu)質(zhì)的服務(wù);第四,推動(dòng)政府職能轉(zhuǎn)變,通過PPP模式把政府從繁重的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和公共服務(wù)工作中解放出來,讓政府更專注于創(chuàng)造良好市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的宏觀經(jīng)濟(jì)管理服務(wù)。

    20世紀(jì)80年代起,我國(guó)陸續(xù)推出的一批BOT項(xiàng)目是PPP模式的開端。30多年來,這些BOT項(xiàng)目為當(dāng)?shù)厣鐣?huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展做出了積極貢獻(xiàn)。2014年,財(cái)政部、國(guó)家發(fā)改委等部委出臺(tái)一系列文件,拉開了系統(tǒng)化推廣PPP的序幕。

    目前,僅有《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》針對(duì)BOT實(shí)施方式做出相關(guān)說明。對(duì)于PPP模式的其他實(shí)施方式,如TOT、ROT等如何核算,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有專門說明,實(shí)務(wù)中TOT、ROT參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》BOT相關(guān)規(guī)定?!?號(hào)解釋”規(guī)定:在項(xiàng)目公司提供BOT項(xiàng)目建造服務(wù)的情況下,如果合同規(guī)定項(xiàng)目公司可以在運(yùn)營(yíng)期無條件地收取確定金額的回報(bào),或項(xiàng)目公司收費(fèi)低于約定金額的情況下,政府相關(guān)部門負(fù)責(zé)補(bǔ)償差價(jià),項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)建造收入并同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn),并按照“第22號(hào)準(zhǔn)則”的規(guī)定處理;如果合同規(guī)定項(xiàng)目公司在運(yùn)營(yíng)期向服務(wù)對(duì)象收取非確定金額回報(bào),項(xiàng)目公司應(yīng)同時(shí)確認(rèn)建造收入和無形資產(chǎn);如果項(xiàng)目公司自己未實(shí)際提供建造服務(wù),而是將其外包,則不應(yīng)確認(rèn)建造收入,應(yīng)將全部建造成本視為回報(bào)機(jī)制不同,分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。簡(jiǎn)言之,按照“2號(hào)解釋”的精神,社會(huì)資本方自合同授予方取得的投資回報(bào)是確定金額的固定回報(bào),則獲得特許經(jīng)營(yíng)權(quán)支付的對(duì)價(jià)計(jì)入金融資產(chǎn);自合同授予方取得的投資回報(bào)是不確定金額的非固定回報(bào),則獲得特許經(jīng)營(yíng)權(quán)支付的對(duì)價(jià)計(jì)入無形資產(chǎn)。

    確定金額的固定回報(bào)不體現(xiàn)為營(yíng)業(yè)收入,而是金融資產(chǎn)收回本金及利息;不確定金額的非固定回報(bào)體現(xiàn)為營(yíng)業(yè)收入?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》針對(duì)BOT模式核算的相關(guān)規(guī)定比較粗略,實(shí)務(wù)中各企業(yè)對(duì)準(zhǔn)則的理解和具體執(zhí)行差異也比較大。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于PPP具體規(guī)定比較少,且比較粗略,PPP實(shí)務(wù)界存在不少困惑。

    其一,財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)缺乏橫向可比性。金融資產(chǎn)模式下,從合同授予方收到的固定回報(bào)體現(xiàn)為本金收回和利息收入,降低了收入和成本規(guī)模。同行業(yè)中,有的企業(yè)采用金融資產(chǎn)模式核算,有的企業(yè)采用無形資產(chǎn)模式核算,財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不具備可比性。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的意義就是要規(guī)范會(huì)計(jì)核算,使財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)具有可比性。分析師分析PPP相關(guān)行業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表,不能就數(shù)據(jù)做簡(jiǎn)單比較。

    其二,納稅處理存在爭(zhēng)議。金融資產(chǎn)模式下,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法各說一詞,使得企業(yè)財(cái)務(wù)人員和稅務(wù)部門對(duì)于如何申報(bào)納稅產(chǎn)生迷茫。由于會(huì)稅差異較大,可能會(huì)產(chǎn)生爭(zhēng)議。

    其三,金融資產(chǎn)投資的收益水平難已確定。PPP模式的回報(bào)機(jī)制比較復(fù)雜,回報(bào)機(jī)制的確定取決于社會(huì)資本方與政府相關(guān)機(jī)構(gòu)的談判結(jié)果。部分PPP合同的回報(bào)機(jī)制一部分是固定回報(bào),另一部分是非固定回報(bào)。項(xiàng)目公司需要將獲得特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的支付對(duì)價(jià)在金融資產(chǎn)與無形資產(chǎn)之間進(jìn)行拆分。將未來獲取的固定回報(bào)按既定折現(xiàn)率折現(xiàn),以確定金融資產(chǎn)初始確認(rèn)金額。支付對(duì)價(jià)與金融資產(chǎn)初始確認(rèn)金額之差,計(jì)入無形資產(chǎn)。如何確定折現(xiàn)率具有較大主觀性,使得未來會(huì)計(jì)核算時(shí)金融資產(chǎn)的投資收益水平具有主觀操作空間。

    其四,會(huì)計(jì)核算非常復(fù)雜。由于PPP合同回報(bào)機(jī)制的復(fù)雜性,決定了項(xiàng)目公司的會(huì)計(jì)核算非常復(fù)雜。一些PPP合同約定的回報(bào)包含固定回報(bào)和非固定回報(bào)兩部分;回報(bào)也來源于兩部分,一部分來自使用者付費(fèi),另一部分來自政府支付的可行性缺口補(bǔ)助。會(huì)計(jì)核算時(shí),固定回報(bào)確認(rèn)為本金收回和利息收入;非固定回報(bào)確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入。收到使用者付費(fèi)時(shí),需要向使用者開具發(fā)票,但會(huì)計(jì)核算不能確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入。PPP會(huì)計(jì)核算的復(fù)雜性,對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)人員專業(yè)水平提出了更高要求,同時(shí)由于理解不同會(huì)產(chǎn)生較大爭(zhēng)議。

    PPP模式在污水處理的基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域中廣泛采用。污水處理項(xiàng)目的PPP模式,新建項(xiàng)目采用BOT,存量項(xiàng)目采用TOT、ROT等實(shí)施方式。G公司作為社會(huì)資本方中標(biāo)Z污水處理BOT項(xiàng)目。G公司與當(dāng)?shù)卣炇餤污水處理BOT項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議。協(xié)議約定G公司作為社會(huì)投資方,在項(xiàng)目所在地成立Z污水處理項(xiàng)目公司作為業(yè)主負(fù)責(zé)建設(shè)、運(yùn)營(yíng)Z污水處理廠。Z污水處理廠,特許經(jīng)營(yíng)期為30年(不含建設(shè)期),到期后Z污水處理項(xiàng)目公司將Z污水處理廠相關(guān)設(shè)施設(shè)備移交給項(xiàng)目所在地政府或其指定機(jī)構(gòu)。G公司和Z污水處理項(xiàng)目公司均沒有建設(shè)資質(zhì),通過公開招標(biāo)將建造業(yè)務(wù)外包給專業(yè)建筑公司。根據(jù)特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議,政府向Z污水處理項(xiàng)目公司采購(gòu)污水處理服務(wù),并支付污水處理綜合服務(wù)費(fèi)。污水處理綜合服務(wù)費(fèi)采用成本加定價(jià)。污水處理綜合服務(wù)費(fèi)包括特許經(jīng)營(yíng)權(quán)攤銷及合理利潤(rùn)、其他運(yùn)營(yíng)成本及合理利潤(rùn)。

    污水處理行業(yè)是國(guó)家鼓勵(lì)的環(huán)保行業(yè),流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅方面有諸多優(yōu)惠政策。目前,針對(duì)污水處理行業(yè)的稅收優(yōu)惠主要有:“增值稅即征即退70%”“企業(yè)所得稅三免三減半”和“西部大開發(fā)企業(yè)所得稅優(yōu)惠”等。Z污水處理廠位于西部地區(qū),負(fù)責(zé)處理城市生活污水,適用以上稅收優(yōu)惠政策。

    按照特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議,污水處理綜合服務(wù)費(fèi)的第一部分即特許經(jīng)營(yíng)權(quán)攤銷及合理利潤(rùn),用于彌補(bǔ)Z污水處理廠建設(shè)成本。按照“2號(hào)解釋”的規(guī)定,Z污水處理項(xiàng)目公司未提供建造服務(wù),故不應(yīng)確認(rèn)建造收入;Z污水處理廠的全部建造成本計(jì)入金融資產(chǎn)。在運(yùn)營(yíng)期間,污水處理綜合服務(wù)費(fèi)的第一部分按攤余成本法確認(rèn)本金收回和利息收入。污水處理綜合服務(wù)費(fèi)的第二部分即其他運(yùn)營(yíng)成本及合理利潤(rùn),用于彌補(bǔ)除建設(shè)成本以外的其他運(yùn)營(yíng)成本,確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入。

    污水處理綜合服務(wù)費(fèi)的第二部分按照污水處理勞務(wù)申報(bào)繳納增值稅沒有問題。而污水處理綜合服務(wù)費(fèi)的第一部分如何申報(bào)繳納增值稅,在不少地區(qū)存在爭(zhēng)議。有觀點(diǎn)認(rèn)為,確定金額的投資回報(bào),會(huì)計(jì)核算體現(xiàn)為金融資產(chǎn)本金收回和利息收入,故收回的本金部分不用繳稅,收益部分按照利息收入申報(bào)繳納增值稅。這種觀點(diǎn)存在兩個(gè)問題,一是只看到會(huì)計(jì)核算的形式,但沒有看清業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì);二是如果這部分回報(bào)按照利息收入申報(bào)繳納增值稅,項(xiàng)目公司勢(shì)必?zé)o法享受污水處理行業(yè)的企業(yè)所得稅優(yōu)惠。從業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)看,污水處理綜合服務(wù)費(fèi)的第一部分應(yīng)該按照污水處理勞務(wù)申報(bào)繳納增值稅。理由如下。

    其一,污水處理項(xiàng)目不論采用PPP模式運(yùn)營(yíng),還是由地方政府本級(jí)國(guó)有公司運(yùn)營(yíng),污水處理廠的業(yè)務(wù)都是提供污水處理服務(wù),其業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是相同的。不會(huì)因?yàn)槲鬯幚韽S的投資運(yùn)營(yíng)主體不同,而改變污水處理服務(wù)的實(shí)質(zhì)。

    其二,PPP模式下確定金額的固定回報(bào)和不確定金額的非固定回報(bào)、非PPP模式下的污水處理費(fèi)計(jì)費(fèi)機(jī)制,只是污水處理費(fèi)的不同計(jì)費(fèi)模型而已,不改變污水處理項(xiàng)目的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。

    其三,不論P(yáng)PP模式運(yùn)營(yíng)的污水處理項(xiàng)目,還是地方政府本級(jí)國(guó)有公司運(yùn)營(yíng)的污水處理項(xiàng)目,環(huán)保部門對(duì)其監(jiān)管要求是一致的。同樣證明不論何種模式運(yùn)營(yíng)的污水處理項(xiàng)目,其業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)相同。

    其四,國(guó)家層面為支持、鼓勵(lì)污水處理行業(yè),制定了諸多流轉(zhuǎn)稅、企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。不論P(yáng)PP模式運(yùn)營(yíng)的污水處理項(xiàng)目,還是地方政府本級(jí)國(guó)有公司運(yùn)營(yíng)的污水處理項(xiàng)目,只要符合條件,都應(yīng)該享受這些稅收優(yōu)惠。否則,不同的污水處理企業(yè)面臨不同的稅收政策,公平競(jìng)爭(zhēng)無從談起。

    其五,污水處理行業(yè)可以享受“增值稅即征即退70%”和“企業(yè)所得稅三免三減半”優(yōu)惠。享受稅收優(yōu)惠有納稅信用等級(jí)、遵守稅收及環(huán)保法律法規(guī)等前提條件。污水處理行業(yè)除受環(huán)保部門監(jiān)管外,通過稅收優(yōu)惠從稅收方面也對(duì)其加強(qiáng)了監(jiān)管。如果PPP模式下的固定回報(bào)按照利息收入申報(bào)繳納增值稅,一定程度上削弱了對(duì)污水處理企業(yè)的監(jiān)管力度。

    綜上所述,Z污水處理項(xiàng)目公司應(yīng)該嚴(yán)格按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》的要求核算其BOT污水處理項(xiàng)目。會(huì)計(jì)核算將Z污水處理廠建設(shè)成本確認(rèn)為金融資產(chǎn);污水處理綜合服務(wù)費(fèi)的第一部分按攤余成本法確認(rèn)本金收回和利息收入;污水處理綜合服務(wù)費(fèi)的第二部分確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入。納稅處理方面,Z污水處理項(xiàng)目公司根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)申報(bào)繳納增值稅和企業(yè)所得稅。包括固定回報(bào)和非固定回報(bào)在內(nèi)的全部污水處理綜合服務(wù)費(fèi)按污水處理勞務(wù)申報(bào)繳納增值稅,污水處理廠建設(shè)過程中的增值稅進(jìn)項(xiàng)可以申報(bào)抵扣。企業(yè)所得稅匯算時(shí),包括固定回報(bào)和非固定回報(bào)在內(nèi)的全部稅后污水處理綜合服務(wù)費(fèi)計(jì)入營(yíng)業(yè)收入,Z污水處理廠不含稅建設(shè)成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)按特許經(jīng)營(yíng)年限平均分?jǐn)傆?jì)入營(yíng)業(yè)成本。Z污水處理項(xiàng)目公司符合條件,可以申請(qǐng)享受流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅相關(guān)優(yōu)惠。以上會(huì)計(jì)核算和納稅處理的口徑不一致,屬于會(huì)稅差異。因政策原因,PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額計(jì)算口徑差異較大,應(yīng)主動(dòng)與稅務(wù)部門進(jìn)行溝通,并做好解釋備案工作。

    Z污水處理項(xiàng)目公司的會(huì)計(jì)核算與納稅處理,對(duì)于其他領(lǐng)域的PPP項(xiàng)目也具有參考意義。PPP模式廣泛應(yīng)用于基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)領(lǐng)域。供水、高速公路、垃圾發(fā)電等領(lǐng)域也較多采用PPP模式。不論哪個(gè)領(lǐng)域,PPP項(xiàng)目應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求規(guī)范會(huì)計(jì)核算。不同行業(yè)有不同稅收政策,不論會(huì)計(jì)核算如何處理,項(xiàng)目公司應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)申報(bào)納稅。項(xiàng)目公司按規(guī)定享受相關(guān)稅收優(yōu)惠。分析師在橫向比較相關(guān)行業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)時(shí),應(yīng)特別關(guān)注PPP項(xiàng)目核算采用的會(huì)計(jì)政策,以避免因會(huì)計(jì)核算口徑不同而誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者。

    當(dāng)前,政府有關(guān)部門出臺(tái)了一系列PPP相關(guān)文件。這些文件內(nèi)容大都是站在政府角度去如何推動(dòng)、規(guī)范PPP,而社會(huì)資本方如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和納稅處理的指導(dǎo)文件較少。財(cái)政和稅務(wù)部門應(yīng)盡快出臺(tái)PPP會(huì)計(jì)核算和納稅處理的具體指導(dǎo)文件,規(guī)范PPP會(huì)計(jì)核算和納稅處理,減少爭(zhēng)議。規(guī)范化的PPP會(huì)計(jì)核算和納稅處理,可以進(jìn)一步促進(jìn)PPP項(xiàng)目開展,發(fā)揮其推動(dòng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的積極作用。

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