購(gòu)進(jìn)運(yùn)輸服務(wù)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的稅務(wù)處理

畢維 廖靜

（重慶市南岸區(qū)重慶工商大學(xué)，重慶 400067）

眾所皆知，2014年1月1日，交通運(yùn)輸業(yè)全面納入“營(yíng)改增”，企業(yè)外購(gòu)貨物運(yùn)輸服務(wù)增值稅允許抵扣，這有利地消除了重復(fù)征稅，降低了企業(yè)的稅負(fù)。2016年5月1日實(shí)施全面“營(yíng)改增”后，外購(gòu)旅客運(yùn)輸服務(wù)增值稅仍然不允許抵扣。為了深化增值稅改革，2019年3月20日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、海關(guān)總署發(fā)布《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財(cái)稅[2019]39號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“39號(hào)公告”），規(guī)定從2019年4月1日起，納稅人購(gòu)進(jìn)國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額允許從銷項(xiàng)稅額中抵扣。至此，企業(yè)支付的運(yùn)費(fèi)費(fèi)用的稅務(wù)處理就顯得比較復(fù)雜。本文擬對(duì)一般納稅人購(gòu)進(jìn)的貨物運(yùn)輸和旅客運(yùn)輸增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的稅務(wù)處理進(jìn)行探討。

一、購(gòu)進(jìn)貨物運(yùn)輸服務(wù)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的稅務(wù)處理

根據(jù)貨物運(yùn)輸起運(yùn)地和到貨地的不同，貨物運(yùn)輸服務(wù)可分為國(guó)內(nèi)的貨物運(yùn)輸和國(guó)際貨物運(yùn)輸服務(wù)。

（一）購(gòu)進(jìn)國(guó)內(nèi)貨物運(yùn)輸服務(wù)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的稅務(wù)處理

企業(yè)購(gòu)進(jìn)的國(guó)內(nèi)貨物服務(wù)根據(jù)承運(yùn)人納稅人身份的不一樣，企業(yè)取得的貨物運(yùn)輸增值稅發(fā)票不一樣，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣也有所不同。

1.承運(yùn)人為增值稅一般納稅人情形

承運(yùn)人如果為增值稅一般納稅人，根據(jù)《增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)生的運(yùn)費(fèi)，取得增值稅專用發(fā)票，代扣代繳稅款的完稅憑證的，按憑證上9%的增值稅稅率計(jì)算的增值稅稅額，依法從銷項(xiàng)稅額中抵扣。但是需要注意的是，取得合法的完稅憑證也并不能代表一定可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，還需要看購(gòu)進(jìn)的貨物是否符合進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的情形，或者允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需，如屬于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不能從銷項(xiàng)稅額中進(jìn)行抵扣。

2.承運(yùn)人為增值稅小規(guī)模納稅人情形

承運(yùn)人如果為增值稅小規(guī)模納稅人，其不屬于目前試點(diǎn)自行開具增值稅專用發(fā)票范疇，因此通常情況下其只能開具增值稅普通發(fā)票（簡(jiǎn)稱普票），或者申請(qǐng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票。所以，從小規(guī)模納稅人處購(gòu)進(jìn)貨物運(yùn)輸服務(wù)取得的票據(jù)分為增值稅普通發(fā)票和增值稅專用發(fā)票。

（1）從小規(guī)模納稅人處取得普通發(fā)票。根據(jù)《增值稅暫行條例》增值稅扣稅憑證包括增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票和農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票、運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)，以及使用稅控系統(tǒng)開具的機(jī)動(dòng)車銷售發(fā)票，其中并不包括普通發(fā)票，因此，從小規(guī)模納稅人處取得的普通發(fā)票是不可以進(jìn)行抵扣的，所以這種情形下，企業(yè)就可以從價(jià)格上權(quán)衡是從小規(guī)模納稅人還是一般納稅人處購(gòu)進(jìn)能夠?qū)ψ约寒a(chǎn)生利益最大化的結(jié)果。

（2）從小規(guī)模納稅人處取得增值稅專用發(fā)票。由于增值稅扣票憑證中包括增值稅專用發(fā)票，所以從小規(guī)模納稅人處取得的增值稅專用發(fā)票是可以抵扣的，一般納稅人可以按增值稅專用發(fā)票上9%的稅率計(jì)算出來(lái)的稅額作為進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。但是住宿業(yè)、建筑業(yè)和鑒證咨詢業(yè)小規(guī)模納稅人試點(diǎn)自行開具增值稅專用發(fā)票（銷售其取得的不動(dòng)產(chǎn)除外），稅務(wù)機(jī)關(guān)不再代開；而且自2019年1月1日起，月銷售額超過(guò)10元（或季銷售額超過(guò)30萬(wàn)元）的工業(yè)以及信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)增值稅小規(guī)模納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)納行為，需要開具增值稅專用專票的，可以通過(guò)新系統(tǒng)自行開具。

（二）購(gòu)進(jìn)國(guó)際貨物運(yùn)輸費(fèi)用增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額稅務(wù)處理

根據(jù)《中華人民共和國(guó)政府和新加坡共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》及議定書（簡(jiǎn)稱“中新稅收協(xié)定”）第八條（海運(yùn)和空運(yùn)）規(guī)定：締約國(guó)一方企業(yè)以船舶或飛機(jī)從事國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)從締約國(guó)另一方取得的收入，在締約國(guó)另一方免于征稅；締約國(guó)雙方從事國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)的海運(yùn)或空運(yùn)企業(yè)，從對(duì)方取得的運(yùn)輸收入存于對(duì)方產(chǎn)生的利息。應(yīng)視為國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)附帶發(fā)生的收入，在來(lái)源國(guó)免予征稅。因?yàn)樯檄h(huán)節(jié)企業(yè)提供的國(guó)際運(yùn)輸未繳納增值稅，所以下環(huán)節(jié)不用進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。但同時(shí)需要注意的是：符合條件的企業(yè)需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后才能享受免稅政策，未按規(guī)定辦理免稅備案手續(xù)的，一律不得免征增值稅。

二、購(gòu)進(jìn)旅客運(yùn)輸服務(wù)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的稅務(wù)處理

國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的財(cái)政部稅務(wù)總局海關(guān)總署公告2019年第39號(hào)、國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第15號(hào)、國(guó)家稅務(wù)總局公告第2019年第14號(hào)等系列政策，對(duì)增值稅改革事項(xiàng)進(jìn)行了相關(guān)規(guī)定。其中旅客運(yùn)輸服務(wù)從2019年4月1日起，可以進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。根據(jù)提供旅客運(yùn)輸服務(wù)地的不同，可分為國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)和國(guó)際旅客運(yùn)輸服務(wù)。

（一）購(gòu)進(jìn)國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的稅務(wù)處理

根據(jù)《財(cái)政部稅務(wù)總局海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局海關(guān)總署公告2019年第39號(hào)，簡(jiǎn)稱“39號(hào)公告”）規(guī)定，自2019年4月1日起，增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額允許從銷項(xiàng)稅額中抵扣。一般納稅人購(gòu)進(jìn)國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)，可以作為國(guó)內(nèi)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣憑證的有：

1.取得注明旅客身份信息的航空運(yùn)輸電子客票行程單、鐵路車票，目前暫允許作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣憑證，需要注意的是因航空運(yùn)輸?shù)碾娮影l(fā)票行程單上的價(jià)款是分項(xiàng)列示的，包括票價(jià)、燃油附加費(fèi)和民航發(fā)展基金，但民航發(fā)展基金屬于政府性基金，不計(jì)入航空企業(yè)的銷售收入，故不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣：

（1）取得航空運(yùn)輸電子客票行程單的，航空旅客運(yùn)輸進(jìn)項(xiàng)稅額=（票價(jià)+燃油附加費(fèi)）÷（1+9%）*9%；

（2）取得鐵路車票，鐵路旅客運(yùn)輸?shù)倪M(jìn)項(xiàng)稅額=票面金額÷（1+9%）*9%；

2.取得注明旅客身份信息的公路、水路等其他客票，允許作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣憑證：公路、水路旅客運(yùn)輸進(jìn)項(xiàng)稅額=票面金額÷（1+3%）*3%；

3.取得增值稅專用發(fā)票和增值稅電子普通發(fā)票的，按旅客運(yùn)輸扣稅憑證上注明的進(jìn)項(xiàng)稅額，進(jìn)行抵扣，需要注意的是其他的旅客運(yùn)輸扣稅憑證，都必須注明旅客身份信息的票證才允許抵扣，納稅人手寫的無(wú)效。

案例：2019 年 5 月，某公司取得多張旅客運(yùn)輸服務(wù)的票據(jù)：

（1）員工出差取得3張電子客票行程單，列示的票價(jià)合計(jì)5250元，燃油附加費(fèi)為

200元，民航發(fā)展基金300元，則可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算如下：（5250+200）/（1+9%）*9%=450元；

（2）取得其他公司開具的陸路運(yùn)輸服務(wù)的增值稅專用發(fā)票和電子普通發(fā)票，注明的稅額分別為560元、、480元，則可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算如下：560+480=1040 元；

（3）取得10張價(jià)稅合計(jì)金額1030元的水路客票和3張價(jià)稅合計(jì)為3270元的高鐵票，兩種客票均注明了旅客的身份信息，且旅客均為該公司員工，除此之外還另外取得3張邀請(qǐng)專家來(lái)我司講座價(jià)稅合計(jì)為2100元的高鐵車票，則可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算如下：1030/（1+3%）*3%+3270/（1+9%）*9%=300元，因?yàn)閷＜曳俏夜締T工，所以他們發(fā)生的高鐵票不納入增值稅的可抵扣范圍；

（4）取得3張加稅合計(jì)500元的公路客票，該客票手寫注明旅客身份信息，則不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

2019年5月增值稅進(jìn)項(xiàng)可抵扣稅額合計(jì)為1790元。

購(gòu)進(jìn)國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)增值稅抵扣注意事項(xiàng)：一是，與本單位建立了合法用工關(guān)系的雇員所發(fā)生的國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)才允許抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額，納稅人如果為非雇員（客戶、邀請(qǐng)講課專家等存在業(yè)務(wù)關(guān)系的人員）支付的旅客運(yùn)輸費(fèi)用，取得的相關(guān)憑證不允許進(jìn)行抵扣；二是，采用勞務(wù)派遣用工方式中，勞務(wù)派遣人員發(fā)生的旅客運(yùn)輸費(fèi)用，不能在勞務(wù)派遣單位抵扣，只能在用工單位進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣；三是，除特殊規(guī)定外，對(duì)于旅客運(yùn)輸?shù)倪M(jìn)項(xiàng)稅額抵扣原則，需要符合現(xiàn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的基本規(guī)定，如購(gòu)進(jìn)旅客運(yùn)輸用于免稅、簡(jiǎn)易計(jì)稅、集體消費(fèi)等情形不允許進(jìn)行抵扣。

（二）購(gòu)進(jìn)國(guó)際旅客運(yùn)輸服務(wù)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的稅務(wù)處理

根據(jù)《財(cái)政部稅務(wù)總局海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局海關(guān)總署2019年第39號(hào)）規(guī)定，從事運(yùn)輸服務(wù)的納稅人提供國(guó)際旅客運(yùn)輸服務(wù)，使用增值稅零稅率或者免稅政策，鑒于上環(huán)節(jié)運(yùn)輸企業(yè)提供的國(guó)際運(yùn)輸未繳納增值稅，所以也就不存在下環(huán)節(jié)進(jìn)項(xiàng)抵扣的問(wèn)題，所以購(gòu)買國(guó)際旅客運(yùn)輸服務(wù)不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

總之，一般納稅人購(gòu)進(jìn)運(yùn)輸服務(wù)，由于根據(jù)運(yùn)輸對(duì)象，運(yùn)輸方式和取得運(yùn)輸憑證的不同，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額處理的方式也多種多樣。因此，正確處理運(yùn)輸費(fèi)用增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額相關(guān)的抵扣問(wèn)題，對(duì)一個(gè)企業(yè)就顯得尤為重要，同時(shí)這也是國(guó)家征收運(yùn)輸服務(wù)相關(guān)稅收的重要基礎(chǔ)。