專項儲備會計處理的改進建議

榮樹新

摘要：針對專項儲備會計處理存在的不足，提出將“專項儲備”科目作為存貨的備抵科目的處理方法，具體有兩種做法：取消所有者權(quán)益下的“專項儲備”項目，“專項儲備”科目余額直接抵減存貨項目的金額;或者，將所有者權(quán)益下的“專項儲備”調(diào)整到“存貨”項目的下一行，并改名為“減：專項儲備”。

關(guān)鍵詞：專項儲備;安全生產(chǎn)費用;建議

一、專項儲備會計處理變遷

當(dāng)初出于嚴峻的安全生產(chǎn)形勢考慮，政府要求企業(yè)要有必要的安全生產(chǎn)費用支出，因而出臺了要求企業(yè)按一定標準計提安全生產(chǎn)費用的規(guī)定。計提安全生產(chǎn)費用最先是通過“長期應(yīng)付款（應(yīng)付安全費用）”科目核算，后來考慮到“長期應(yīng)付款（應(yīng)付安全費用）”科目不符合負債的概念和確認條件，改用“盈余公積-專項儲備”科目核算。目前的做法是，為了突顯安全生產(chǎn)費用計提的重要性，將“專項儲備”提升為一級科目，且在資產(chǎn)負債表所有者權(quán)益中單設(shè)項目列示。

二、專項儲備現(xiàn)行處理的不足與分析

專項儲備現(xiàn)行會計處理仍然存在不足，表現(xiàn)在：（1）使有關(guān)會計處理和報表分析復(fù)雜化。涉及專項儲備的企業(yè)合并，其賬務(wù)處理更加復(fù)雜;報表分析（如計算平均凈資產(chǎn)指標）要考慮專項儲備的因素（黃晨慧，2018）。（2）“預(yù)提費用”“死灰復(fù)燃”?！皩ｍ梼洹笨颇繉嶋H上類似于先前的“預(yù)提費用”科目，然而由于“預(yù)提費用”不符合負債的概念，已經(jīng)取消了，而現(xiàn)今類似預(yù)提費用的“專項儲備”又重現(xiàn)。（3）在國際會計準則中，股東權(quán)益構(gòu)成并沒有類似于“專項儲備”的項目，專項儲備的列示并未與國際會計準則趨同。（4）“專項儲備”科目作為所有者權(quán)益類科目非常勉強。專項儲備既不符合負債的概念，又不像所有者權(quán)益，如在借記制造費用貸記專項儲備的分錄中，專項儲備更像負債。

為解決這些問題或困惑，下文針對專項儲備會計處理的不足提出改進方法。

三、專項儲備會計處理新法：將“專項儲備”科目作為存貨的備抵科目

將“專項儲備”科目作為存貨的備抵科目，是解決上述問題的較好方法。依專項儲備在資產(chǎn)負債表中的填列方法不同，具體有兩種做法，分述如下：

（一）刪除資產(chǎn)負債表“專項儲備”項目，“專項儲備”科目余額抵減存貨項目金額

1.按規(guī)定計提、使用安全生產(chǎn)費用的分錄仍然不變

為避免反復(fù)，建議繼續(xù)使用“專項儲備”科目。日常按規(guī)定計提、使用安全生產(chǎn)費用的分錄仍然不變。計提安全生產(chǎn)費用，借記“制造費用”等科目，貸記“專項儲備”科目;發(fā)生安全生產(chǎn)方面的費用性支出，借記“專項儲備”科目，貸記“銀行存款”等科目;購買用于安全生產(chǎn)方面的設(shè)備等，發(fā)生資本性支出，借記“固定資產(chǎn)”科目、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”等科目，貸記“銀行存款”等科目，同時按形成固定資產(chǎn)的金額全額計提折舊，借記“專項儲備”科目，貸記“累計折舊”科目。

2.刪除資產(chǎn)負債表“專項儲備”項目，將“專項儲備”科目余額抵減存貨項目金額

1-11月月末填制資產(chǎn)負債表時，“專項儲備”科目貸方余額抵減“存貨”項目金額。由于計提的安全生產(chǎn)費用計入“制造費用”等成本類科目，計提的安全生產(chǎn)費用并未實際發(fā)生，因而“專項儲備”期末貸方余額的含義是并未實際發(fā)生的安全生產(chǎn)費用，或者說，計提安全生產(chǎn)費用計提過多，超過了實際發(fā)生數(shù)，換言之，“制造費用”科目借方發(fā)生額中，有些并未實際發(fā)生，未實際發(fā)生的金額等于“專項儲備”期末貸方余額。由于月末“制造費用”科目余額要分配轉(zhuǎn)入“生產(chǎn)成本”科目，產(chǎn)品生產(chǎn)完工，完工產(chǎn)品成本從“生產(chǎn)成本”科目轉(zhuǎn)入“庫存商品”科目，因此“專項儲備”期末余額應(yīng)抵減存貨，即以負數(shù)計入資產(chǎn)負債表“存貨”項目。需要說明的是，平時月末不編制如下文年末和年初有關(guān)轉(zhuǎn)銷和恢復(fù)專項儲備的分錄的理由是：“專項儲備”科目貸方發(fā)生額能準確反映本年安全生產(chǎn)費用實際計提數(shù)，便于稽核。

12月末，為保證年末賬表一致，將尚未用完的或未實際發(fā)生的安全生產(chǎn)費用（體現(xiàn)為“專項儲備”科目貸方余額）予以轉(zhuǎn)銷，借記“專項儲備”科目，貸記“制造費用”等科目，如此處理，全年的制造費用即是實際發(fā)生的制造費用。下年初再沖回上分錄，借記“制造費用”等科目，貸記“專項儲備”科目，顯然“制造費用”科目貸方余額，應(yīng)以負數(shù)計入資產(chǎn)負債表“存貨”項目。以此往復(fù)，達到準確核算制造費用，又簡化核算的目的。類似做法已有先例，如制造業(yè)的“假退料”做法。專項儲備實質(zhì)上僅僅是一個指標，可（或應(yīng)該）用于安全生產(chǎn)的費用指標。計提安全生產(chǎn)費用本質(zhì)上是預(yù)提的一項費用，預(yù)提時并未實際發(fā)生這項費用，同時也未實際產(chǎn)生負債，因此對剩余未實際發(fā)生的費用、剩余未實際產(chǎn)生的負債，年末應(yīng)予沖銷;另一方面專項儲備作為可用于安全生產(chǎn)的費用指標，在次年仍可結(jié)轉(zhuǎn)使用，因此沖銷的專項儲備在次年初應(yīng)予以恢復(fù)。

案例：某煤炭采掘企業(yè)2019年5月初“專項儲備”科目余額為0;5月份發(fā)生下列部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)：

（1）按規(guī)定計提安全生產(chǎn)費用250000元：

借：制造費用250000

貸：專項儲備250000

（2）以銀行存款支付安全宣傳費20000元：

借：專項儲備20000

貸：銀行存款20000

（3）以銀行存款購買安全生產(chǎn)專用設(shè)備，取得的增值稅專用發(fā)票標明買價150000元，增值稅19000元：

借：固定資產(chǎn)150000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）19500

貸：銀行存款169500

同時全額計提折舊：

借：專項儲備150000

貸：累計折舊150000

登記“專項儲備”賬戶，貸方余額為80000元。

若月末“原材料”科目余額為5000 000元，“生產(chǎn)成本”科目余額為300000元，“庫存商品”科目余額為2000000元，則資產(chǎn)負債表“存貨”項目期末余額欄填7220000元（5000000+300000+2000000-80000）。

假設(shè)上述業(yè)務(wù)是12月份的業(yè)務(wù)，則12月月末還應(yīng)編轉(zhuǎn)銷“專項儲備”賬戶余額的分錄：

借：專項儲備80000

貸：制造費用80000

“制造費用”貸方余額代替“專項儲備”賬戶貸方余額，減計資產(chǎn)負債表“存貨”項目。

下年初，沖回上分錄：

借：制造費用80000

貸：專項儲備80000

上述會計處理的優(yōu)點有三，一是滿足了政府從管理角度對企業(yè)計提安全生產(chǎn)費用的要求;二是在報表層面，回避了“專項儲備”是負債還是所有者權(quán)益之爭，使報表要素及其構(gòu)成符合會計準則;三是由于報表中沒有專項儲備項目，報表的合并和分析更簡單、更準確。缺點是，未從報表項目“形式”上體現(xiàn)專項儲備的重要性。

（二）資產(chǎn)負債表“存貨”項目下加一行“減：專項儲備”

目前專項儲備會計處理的分錄仍然不變，只改變專項儲備填列位置。具體做法類似于庫存股的列報：在資產(chǎn)負債表“存貨”項目下加一行“減：專項儲備”，按“專項儲備”科目貸方余額填列，同時刪去所有者權(quán)益下的“專項儲備”項目。

這種處理既簡便，又突出了“專項儲備”的重要性，也能避免負債與所有者權(quán)益之爭。筆者更傾向第二種方法。

參考文獻：

[1]財企[2012]16號.《關(guān)于印發(fā)<企業(yè)安全生產(chǎn)費用提取及使用管理辦法>的通知》.

[2]黃晨慧.關(guān)于專項儲備會計處理的研究[J].中國注冊會計師（京），2018 （10）：100-104.

[3]財會[2009]8號.企業(yè)會計準則解釋第3號.