合并報表中內(nèi)部交易收入的抵消及應(yīng)注意的問題分析

■ 喬小軍（陜西三秦環(huán)?？萍脊煞萦邢薰荆?/p>

一、內(nèi)部存貨交易分類抵銷情形

內(nèi)部交易形成的營業(yè)收入，是指企業(yè)集團內(nèi)部母公司與子公司之間、子公司之間發(fā)生的商品或勞務(wù)活動產(chǎn)生的收入，內(nèi)部購買方成本，即內(nèi)部交易營業(yè)成本，是指企業(yè)集團內(nèi)部母公司與子公司之間、子公司之間發(fā)生的銷售商品或勞務(wù)的營業(yè)成本。

站在集團的會計主體角度來看，母子公司之間、子公司之間當(dāng)期銷售商品，對集團合并來說未真正實現(xiàn)收入，只是商品在集團內(nèi)轉(zhuǎn)移庫房，如果該商品當(dāng)期末全部實現(xiàn)向集團外銷售，應(yīng)當(dāng)將購買方營業(yè)成本與銷售方營業(yè)收入相互抵銷。

企業(yè)集團內(nèi)部發(fā)生商品交易以后，不考慮存貨跌價準備和遞延所得稅資產(chǎn)的情況下，可能發(fā)生以下6種情形：（1）購進存貨當(dāng)年全部對集團外實現(xiàn)銷售；（2）購進當(dāng)年存貨全部未對集團外實現(xiàn)銷售；（3）購進當(dāng)年存貨對集團外部分實現(xiàn)銷售；（4）上年購進存貨全部對集團外實現(xiàn)銷售；（5）上年購進存貨全部未對集團外實現(xiàn)銷售；（6）上年購進存貨對集團外部分實現(xiàn)銷售。按照先匯總母子公司個別報表，再抵銷形成合并報表的路徑，下面就針對上述不同情形，分別進行具體分析：

不考慮存貨跌價準備。在不考慮存貨跌價準備的情況下，內(nèi)部交易中存貨購銷的抵銷應(yīng)該是將存貨中未實現(xiàn)的內(nèi)部利潤抵銷，具體方法為逐步抵銷銷售收入、成本，考慮以上六種情況，這里假設(shè)集團母公司A將成本800萬元的存貨以1000萬元銷售給子公司B，抵銷過程如下：

（1）購進存貨當(dāng)年全部對集團外實現(xiàn)銷售：借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”項目。

對于合并的整體：A和B的存貨賬戶一進一出都平了，不需調(diào)整；本應(yīng)只存在A購進時的成本，和B銷售時的售價，由于內(nèi)部交易，A記了收入（內(nèi)部交易的售價），B記了成本（銷售給第三方時從存貨轉(zhuǎn)到了成本），雖然都是數(shù)額上一正一負抵了，不影響損益，但如果不抵消，就會虛增整個集團合并收入。

從集團角度來看，該筆交易，在對母子公司匯總報表中收入2200萬元（1000+1200），成本1800萬元（1000+800）。但是站在集團合并報表來看，集團合并營業(yè)收入1200萬元，即真正對外實現(xiàn)銷售，合并營業(yè)成本800萬元，即真正從集團外部購進成本，合并報表和匯總報表兩相比較，從集團合并角度看匯總報表，存貨不只是在集團內(nèi)進行了移庫，而是發(fā)出存貨，實現(xiàn)收入，營業(yè)收入和營業(yè)成本均多計1000萬元，這分別是銷售方子公司和購進方母公司內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部購進成本，合并時應(yīng)予以抵消。

（2）購進當(dāng)年存貨全部未對集團外實現(xiàn)銷售。借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”“存貨”項目。存貨金額為1000-800=200萬，也就是內(nèi)部銷售毛利1000*（1000-800）/1000=200萬。

（3）購進當(dāng)年存貨對集團外部分實現(xiàn)銷售。留存的部分處理：借記“營業(yè)收入”（留了多少）項目，貸記“營業(yè)成本”（留了多少）“存貨”項目。

賣出的部分處理：借記“營業(yè)收入”（賣了多少）項目，貸記“營業(yè)成本”（賣了多少）項目。

也可以先假定把存貨都賣出去，再對留存存貨的未實現(xiàn)利潤予以抵銷。

（4）上年購進存貨本年全部對集團外實現(xiàn)銷售；借記“年初未分配利潤”項目，貸記“營業(yè)成本”項目。

（5）上年購進存貨本年全部未對集團外實現(xiàn)銷售；借記“年初未分配利潤”項目，貸記“存貨”項目。

（6）上年購進存貨本年對集團外部分實現(xiàn)銷售。借記“年初未分配利潤”項目，貸記“年初未分配利潤”項目和“存貨”項目。

通過上述具體情況，具體分析解決，通過報表相關(guān)項目的來源和流轉(zhuǎn)過程來進行分析，就可以對存貨的內(nèi)部交易收入等編制合并抵銷分錄，對這類業(yè)務(wù)進行合并處理。

二、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等情況

內(nèi)部固定資產(chǎn)交易是指企業(yè)集團內(nèi)部發(fā)生交易的一方與固定資產(chǎn)有關(guān)的購銷業(yè)務(wù)，對于企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)交易，根據(jù)銷售的是產(chǎn)品還是固定資產(chǎn)，可以分為兩種類型：一是集團內(nèi)部企業(yè)將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給集團內(nèi)部企業(yè)作為存貨；二是集團內(nèi)部企業(yè)將自身的固定產(chǎn)銷售給集團內(nèi)部企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用。

如果是第一種類型，購買企業(yè)購進固定資產(chǎn)作為存貨，如上述第一部分存貨處理方法分別處理，如果是第二種類型，集團內(nèi)部企業(yè)將自身的商品銷售給集團內(nèi)部企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用，在其個別報表中以支付的價格作為固定資產(chǎn)的原價列示，站在集團合并角度，與集團匯總報表相比，集團內(nèi)部交易營業(yè)收入、內(nèi)部交易的設(shè)備購進營業(yè)成本多計，固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益多計?；镜窒幚砭褪墙栌洝盃I業(yè)收入”，貸記“營業(yè)成本”“固定資產(chǎn)—原價（未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益）”還要做借記“累計折舊”、貸記“管理費用”“營業(yè)成本（制造費用）”。涉及連續(xù)抵消處理就要具體分析處理。

內(nèi)部交易無形資產(chǎn)等處理原理與固定資產(chǎn)類似，只是將“固定資產(chǎn)—原價”替換成“無形資產(chǎn)---原價）即可。

三、涉及內(nèi)部交易收入合并應(yīng)注意問題

1.合并報表要站在集團視角分析業(yè)務(wù)和問題，透過現(xiàn)象看本質(zhì)，會計主體是集團公司，合并路徑是先匯總集團母子公司個別報表，再通過抵銷分錄來實現(xiàn)合并，涉及內(nèi)部交易的集團合并報表是將集團匯總報表中多計項目金額抵銷而來，合并抵銷分錄是抵消的是報表項目而不是科目，抵銷過程分為期初、本期、期末三個階段相關(guān)項目時點數(shù)和時期數(shù)的抵銷，以及銷售方毛利率、未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤、購貨方內(nèi)部存貨結(jié)存價值的計算，抵銷分錄必須依附于內(nèi)部交易，通過分析內(nèi)部交易涉及報表項目和內(nèi)容在報表中最終影響來分析和編制。

2.內(nèi)部交易首次抵銷和連續(xù)編制抵銷分錄項目是不同的，主要在于分析其業(yè)務(wù)所在報表項目在不同期間的最終流向不同而導(dǎo)致，要做到具體問題具體分析，分析業(yè)務(wù)的實質(zhì)。

3.內(nèi)部交易收入是由于購買或銷售商品，提供或接受勞務(wù)等交易事項形成，因此在合并抵消前要對交易金額進行分別統(tǒng)計、核對、匯總形成合并抵消的金額。

4.對于年末內(nèi)部存貨包含的未實現(xiàn)銷售利潤，在計算時采用上年內(nèi)部銷售毛利率還是本年內(nèi)部銷售毛利率，要視存貨是屬于上年存貨還是本年存貨來定，屬于上年購進結(jié)余的存貨采用上年內(nèi)部銷售毛利率，屬于本年購進結(jié)余的存貨則采用本年內(nèi)部銷售毛利率，對于年末存貨所屬期間的判別，可以結(jié)合企業(yè)存貨發(fā)出計價方法進行判斷。

5.母子公司之間、子公司之間當(dāng)期銷售商品，當(dāng)期末未實現(xiàn)對外銷售而形成存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)的，在抵銷購買方營業(yè)成本與銷售方營業(yè)收入同時，應(yīng)當(dāng)將各項資產(chǎn)當(dāng)期期末余額中所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。

6.在內(nèi)部交易中，涉及銀行存款、增值稅銷項與進項已直接在集團內(nèi)部相互抵消，在這里不用再做處理。涉及應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款等債權(quán)債務(wù)也應(yīng)做抵消處理。

7.對于存貨跌價準備的抵銷。首先，抵銷跌價準備期初數(shù)，借記“存貨—存貨跌價準備”項目，貸記“年初未分配利潤”項目。其次，將在本年對外實現(xiàn)銷售存貨結(jié)轉(zhuǎn)的跌價準備進行抵銷，借記“營業(yè)成本”項目，貸記“存貨—存貨跌價準備”項目。對于期末存貨跌價準備，首先站在個別報表（購買方）的角度，通過購入方存貨跌價準備的期末數(shù)與其期初數(shù)減去本期對外銷售商品結(jié)轉(zhuǎn)的部分后剩余存貨跌價準備之差實現(xiàn)，認定應(yīng)計提或沖回多少，再站在集團整體（母公司）的角度認定應(yīng)計提或沖回多少，兩者比較補差異。

8.考慮所得稅的影響。與存貨相關(guān)的所得稅合并抵銷處理相同，主要問題在于期末結(jié)存存貨的賬面價值和計稅基礎(chǔ)的確認。站在合并的角度，存貨的賬面價值為銷售方存貨成本與可變現(xiàn)凈值兩者較小者；而存貨的計稅基礎(chǔ)為集團內(nèi)部購貨方期末結(jié)存存貨的成本。若考慮所得稅的影響，從合并角度，抵銷存貨中未實現(xiàn)的內(nèi)部利潤，使得存貨的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，其差額產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)在合并財務(wù)報表中確認抵銷期初、本年數(shù)。即借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“年初未分配利潤”科目，反之亦然?；蛘呓栌洝斑f延所得稅資產(chǎn)”項目，貸記“所得稅費用”項目，反之亦然?？傮w來說，遞延所得稅資產(chǎn)期末余額為期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤產(chǎn)生的遞延所得稅，本年遞延所得稅資產(chǎn)等于站在合并角度的遞延所得稅資產(chǎn)期末余額減去購買方報表中已確認的遞延所得稅資產(chǎn)再減去遞延所得稅資產(chǎn)的期初余額。

9.內(nèi)部交易涉及順流、逆流交易的業(yè)務(wù)，主要是針對合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)，由于在現(xiàn)行準則下合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)并不納入合并范圍，只是投資企業(yè)與其聯(lián)營及合營企業(yè)之間對未實現(xiàn)內(nèi)部交易按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分予以抵銷，或是抵銷納入投資企業(yè)合并財務(wù)報表范圍的子公司享有其聯(lián)營及合營企業(yè)的權(quán)益份額。