PPP項目公司建設(shè)期稅收籌劃研究

黑龍江省建工集團(tuán)有限責(zé)任公司

我國的政府和社會資本合作(PPP模式)相對于歐洲國家起源比較晚，從2013年開始進(jìn)入全面發(fā)展階段。PPP項目的特點(diǎn)是投資金額大、項目周期比較長，因此存在的財稅風(fēng)險也很大，尤其我國存在部分PPP項目操作不規(guī)范、變相融資等現(xiàn)象存在，使PPP項目推動壓力增大。

目前我國PPP項目落地率達(dá)55%左右，處于建設(shè)期的項目居多，隨著PPP項目規(guī)模的擴(kuò)大，建設(shè)期會計核算及稅務(wù)處理的差異也在顯現(xiàn)，加之目前我國未建立完善的PPP項目稅收管理辦法，PPP項目的稅收激勵政策嚴(yán)重缺位，影響PPP項目的推動進(jìn)程。PPP項目建設(shè)期如未能進(jìn)行很好的稅收籌劃將影響PPP項目全流程財稅問題，在此，我將就此問題進(jìn)行研究探討。

一、項目公司在PPP項目建設(shè)期存在的涉稅問題

(一)項目建設(shè)前期的稅收問題

PPP項目多數(shù)為不動產(chǎn)項目，涉及土地使用權(quán)的取得，而土地使用權(quán)取得方式不同，會直接影響契稅、印花稅、增值稅、企業(yè)所得稅和土地增值稅等稅務(wù)成本。

項目公司一般通過“招拍掛”、無償劃撥、購買陳舊建筑物、爛尾樓及其他構(gòu)筑物方式取得與地塊相應(yīng)的土地使用權(quán)。

1.增值稅方面：PPP項目公司在建設(shè)期間，未形成收入，但會有大量的進(jìn)項稅產(chǎn)生，且進(jìn)項稅只抵不退的稅收政策，從而占用建設(shè)期間的資金成本。

2.印花稅方面：PPP項目建設(shè)階段的印花稅負(fù)很大，會使項目公司產(chǎn)生很大的資金壓力。PPP項目合同的簽訂也存在著一定的涉稅風(fēng)險。

3.契稅方面：在項目建設(shè)前期，拆遷補(bǔ)償及土地出讓金都會影響契稅的計稅基礎(chǔ)，會產(chǎn)生多納契稅的風(fēng)險。

4.企業(yè)所得稅方面：土地出讓金及拆遷費(fèi)用的支付，直接影響項目公司成本確認(rèn)，導(dǎo)致企業(yè)所得稅增加。

(二)項目建設(shè)施工階段產(chǎn)生的稅收問題

1.增值稅方面：項目公司成立后將進(jìn)行組織項目建設(shè)施工，與承包方簽訂施工總承包合同。項目公司作為PPP項目的運(yùn)營投資方和建設(shè)方，需要從項目周期全流程角度考慮增值稅給PPP項目帶來的影響。如存在項目公司拆遷補(bǔ)償不能進(jìn)項稅抵扣，建設(shè)期融資所取得貸款利息不能進(jìn)項抵扣，項目公司建設(shè)結(jié)束形成無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)前會產(chǎn)生大量的進(jìn)項稅留抵而造成資金壓力等問題。

2.關(guān)于企業(yè)所得稅：項目公司在建設(shè)期間并未產(chǎn)生應(yīng)稅收入，但會對項目運(yùn)營期產(chǎn)生重大所得稅影響，甲供工程直接影響項目公司采購成本，甲供的稅收優(yōu)惠尚未落到實處，施工方的人工費(fèi)、地方料(如砂、土、石料等)無法取得專用發(fā)票都直接影響了項目公司的所得稅問題。

二、問題的原因分析

通過在前面對涉及的各稅種進(jìn)行涉稅分析可以看出，集中的問題還是在增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅、契稅方面。

(一)項目籌建階段

1.關(guān)于增值稅：在建設(shè)期間，會產(chǎn)生大量的進(jìn)項稅，如果項目公司未及時辦理一般納稅人稅收登記，而且無法取得進(jìn)項稅專用發(fā)票都會產(chǎn)生大量的稅收負(fù)擔(dān)。PPP項目公司收到政府的拆遷補(bǔ)償款時需要開具增值稅發(fā)票并繳納稅款而此時平臺公司往往只能出具往來票據(jù)，而無法取得拆遷辦開具的增值稅發(fā)票進(jìn)行稅款抵扣。如果拆遷補(bǔ)償款是由項目公司支付給個人，更無法取得增值稅發(fā)票進(jìn)行抵扣，造成項目公司稅負(fù)增加。

2.關(guān)于印花稅：因為大量的合同會在項目建設(shè)前期簽署，印花稅項目多，金額大，會占用資金多。目前我國尚未出臺相關(guān)PPP項目的印花稅優(yōu)惠事項，會造成項目建設(shè)期產(chǎn)生大量的稅收負(fù)擔(dān)。

3.關(guān)于契稅：當(dāng)前很多PPP項目都存在土地出讓金返還、支付拆遷補(bǔ)償款的情況，因為這部款項不能沖減當(dāng)初合同約定的相關(guān)成本費(fèi)用，造成契稅計稅依據(jù)得不到減少，多繳了契稅。

4.關(guān)于企業(yè)所得稅：PPP項目公司一般都會涉及拆遷補(bǔ)償問題，一般由政府支付給項目公司形成收入。但PPP項目支付的拆遷費(fèi)用，如果前期已由政府墊付，項目公司而無法取得正規(guī)財政監(jiān)制票據(jù)而導(dǎo)致此項支出不得進(jìn)行稅前列支。

(二)項目建造階段

1.關(guān)于增值稅：項目建造形成不同資產(chǎn)的稅務(wù)處理基本相同，項目建造中涉及增值稅問題比較多，增值稅稅務(wù)處理涉及兩方面內(nèi)容，一是項目公司與總承包方之間的稅務(wù)處理，二是總承包方與分包方的稅務(wù)處理，三者之間有很密切的關(guān)聯(lián)性，很難分開定論。建設(shè)期項目公司最主要的成本構(gòu)成是工程的外包，項目公司工程外包成本也就是總承包是建筑施工收入，總承包方往往是社會資本方的全資子公司或其他關(guān)聯(lián)企業(yè)。由此看來，社會資本方，既作為項目投資者，又作為項目實際建造施工方，需要考慮全鏈條的成本稅務(wù)問題。而項目公司需要綜合考慮整個生命周期以及總承包方和分包方的整體稅負(fù)。

2.關(guān)于企業(yè)所得稅：項目公司在采取外包建設(shè)的情形下，項目公司并未提供實際建造服務(wù)，而是將基礎(chǔ)設(shè)施發(fā)包給其他方，因此項目公司不應(yīng)該確認(rèn)建造服務(wù)收入，而應(yīng)該視PPP項目合同內(nèi)容規(guī)定，分別確認(rèn)無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)。另外，在公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)過程中，招投標(biāo)的發(fā)包方是BOT業(yè)務(wù)的項目公司，建筑企業(yè)一般將建筑發(fā)票開發(fā)項目公司，項目公司常以固定資產(chǎn)列示，未計入無形資產(chǎn)，將影響項目運(yùn)營期的應(yīng)納稅所得額，產(chǎn)生重大稅收影響。

三、問題的建議解決

結(jié)合上述原因分析，要想從根本上解決問題，一是充分認(rèn)識到PPP項目的重要意義和在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢下的必然性，只有從上到下形成共識，才可能集中可能集中的全部力量來實施PPP項目，才可能發(fā)揮PPP項目功能，成為引領(lǐng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展走出困局的良策。二是要出臺相關(guān)法律、稅收專項政策，支持PPP項目健康有序發(fā)展，那就是向國家呼吁盡快出PPP項目法律法規(guī)和稅收政策，防止因沒有規(guī)定或者規(guī)定不明造成違法風(fēng)險，比如操作不當(dāng)會成為地方政府變相舉債或融資手段。在稅收方面，比如所得稅“三免三減半”項目優(yōu)惠僅給到了公共基礎(chǔ)設(shè)施方面，而對于公共服務(wù)的醫(yī)院、學(xué)校等并沒有此項優(yōu)惠政策。

(一)項目籌建階段

1.建設(shè)期增值稅考慮：項目公司因為是履行受托責(zé)任，取得的用于拆遷補(bǔ)償?shù)馁M(fèi)用，不作為自己的收入，不交增值稅，或者僅就勞務(wù)所得部分繳納增值稅。

項目建設(shè)期，項目公司主要涉及流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅。從流轉(zhuǎn)稅看，主要指增值稅及其附加費(fèi)。自實行了“營改增”，項目公司要享受增值稅稅收待遇，首先，需要申請為增值稅一般納稅人資格，以取得合法抵扣增值稅進(jìn)項稅額的身份；其次，在開展自營工程或分包工程時，盡量取得增值稅專用發(fā)票，以抵扣相關(guān)增值稅進(jìn)項稅額；最后，充分了解并享受相關(guān)增值稅優(yōu)惠政策。如在承建城市污水處理時，可以享受現(xiàn)行規(guī)定中的對污水處理、垃圾處理、污泥處理以及工業(yè)廢氣處理勞務(wù)實行增值稅即征即退70%的政策。由于相關(guān)的增值稅享受即征即退政策，相應(yīng)地，與增值稅密切相關(guān)的城建稅和教育費(fèi)附加也會予以免征。

建議項目公司同樣適用于《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融 房地產(chǎn)開發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》(財稅[2016]140號)規(guī)定，拆遷補(bǔ)償款的參照房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采用差額扣除的辦法減輕增值稅稅負(fù)。

2.印花稅方面考慮：建議修訂并出臺有關(guān)PPP項目印花稅優(yōu)惠政策，如延長印花稅的納稅時間，在合同完成的時間內(nèi)分段履行，而不是在合同升效之日起執(zhí)行；調(diào)整印花稅稅率，以減輕項目建設(shè)期的資金壓力；對所得稅減免范圍同樣適用于印花稅。

建議出臺合同印花稅優(yōu)惠政策，以明確PPP項目合同免稅的優(yōu)惠政策。

3.契稅方面考慮：在PPP項目實踐中，基于實際上最終的拆遷補(bǔ)償款由政府承擔(dān)這一事實，對這部分補(bǔ)償費(fèi)較為合理的辦法就是，在土地出讓或轉(zhuǎn)讓合同中不提及拆遷補(bǔ)償費(fèi)問題，而另外簽訂拆遷委托合同，明確拆遷補(bǔ)償費(fèi)由政府負(fù)責(zé)，項目公司僅受托代為履行，以減少契稅基數(shù)。同時也減少項目運(yùn)營期間的增值稅和所得稅問題產(chǎn)生的影響。

4.所得稅方面考慮：拆遷發(fā)生的支出不作為本公司費(fèi)用，收到拆遷補(bǔ)償費(fèi)用時，也不做為本公司的收入，不需要繳納企業(yè)所得稅。

國家及地方政府為了鼓勵社會資本參與PPP業(yè)務(wù)，陸續(xù)推出了各種形式的“以獎代補(bǔ)”政策。這種獎勵是否屬于項目公司的應(yīng)稅所得，在實務(wù)中存在爭議。因此，項目公司需要按照以上條件取得相關(guān)證明 文件，同時在企業(yè)內(nèi)部財務(wù)核算時應(yīng)單設(shè)賬戶進(jìn)行管理，做到?？顚Ｓ?，從而可以享受政府獎勵(補(bǔ)助)資金的免稅。

(二)項目建設(shè)施工階段

1.增值稅進(jìn)項稅角度考慮：PPP項目在建設(shè)期一般沒有營業(yè)收入產(chǎn)生，建議采用先退后抵的原則給予政策導(dǎo)向支持，或者在運(yùn)營期間以政府補(bǔ)助的形式進(jìn)行差額結(jié)算，以減輕當(dāng)?shù)刎斦毫Α＝ㄔO(shè)期間可以考慮采取甲供、清包工的方式并采用簡易征收辦法，以降低稅負(fù)成本。財務(wù)人員要基于投資方與施工方為同一集團(tuán)公司這一條件，以降低整體稅負(fù)為目的進(jìn)行稅收籌劃。針對項目建設(shè)過程中無法提供完整的增值稅抵扣憑證的問題，投資項目雙方可以根據(jù)實際情況進(jìn)行混凝土、物流等子公司的建設(shè)，通過一般納稅人認(rèn)定之后便可以獲得增值稅專用的發(fā)票從而進(jìn)行項目進(jìn)項稅的抵扣。此外項目公司選擇施工合作對象時，要盡可能挑選具有一般納稅人資格的企業(yè)，包括施工材料供應(yīng)商、勞務(wù)分包公司等等，從而達(dá)到進(jìn)項稅額的最大限度抵扣，降低施工方的增值稅繳納額。

2.企業(yè)所得稅方面考慮：在建設(shè)階段項目公司存在取得虛開的增值稅專用發(fā)票的風(fēng)險，若施工方存在掛靠經(jīng)營的情形，則更應(yīng)加強(qiáng)關(guān)注。在項目籌建期間所發(fā)生的開辦費(fèi)金額較大，只有取得增值稅專用發(fā)票時才可以進(jìn)行進(jìn)項抵扣。因此，首先，建議項目公司成立之初要及時登記增值稅一般納稅人登記；其次，在項目公司成立至辦理一般納稅人登記期間所發(fā)生的開辦費(fèi)用，如果在此期間并未按簡易征收申報納稅，則項目公司在成為一般納稅人后可以進(jìn)行進(jìn)項稅抵扣。

四、結(jié)論

目前我國PPP模式及應(yīng)用范圍在不斷擴(kuò)大，發(fā)展速度很快。但PPP項目無論以何種速度發(fā)展，進(jìn)程中都會遇到各種風(fēng)險。在每個PPP項目中，都伴隨著財稅問題的產(chǎn)生，尤其建設(shè)期的稅收問題得不到妥善解決，不僅會對整個項目的未來預(yù)期收益和項目進(jìn)程有所影響，而且對社會資本和政府的相關(guān)利益也會產(chǎn)生直接影響。如果有PPP項目建設(shè)期未能進(jìn)行充分的稅收籌劃，將對項目的運(yùn)營和移交產(chǎn)生重大影響，并無法達(dá)到整個項目的利益最大化。本文針對項目公司建設(shè)期存業(yè)務(wù)特點(diǎn)，從業(yè)務(wù)源頭去發(fā)現(xiàn)問題，并闡述問題產(chǎn)生的根源，最終提出了問題的解決方案，為PPP項目的推進(jìn)與發(fā)展提供一些幫助和指導(dǎo)。