論公共交通基礎(chǔ)設(shè)施的會(huì)計(jì)核算和資產(chǎn)管理

重慶市北碚區(qū)公路局

為了適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革需要，2017年4月17日，財(cái)政部印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號——公共基礎(chǔ)設(shè)施》，自2018年1月1日執(zhí)行，這為規(guī)范公共基礎(chǔ)設(shè)施的會(huì)計(jì)核算提供了指引，但在具體執(zhí)行該準(zhǔn)則過程中還存在一些問題。為此，本文以公路資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量為例，對公共交通基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)主體的確認(rèn)、資產(chǎn)范圍的界定、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、資產(chǎn)管理等方面的一系列問題進(jìn)行分析，并提出解決思路和處理辦法。

一、關(guān)于公共交通基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的界定

為何政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則獨(dú)立于固定資產(chǎn)以外，單獨(dú)將公共基礎(chǔ)設(shè)施作為一類資產(chǎn)呢。依據(jù)準(zhǔn)則定義：公共基礎(chǔ)設(shè)施是指政府會(huì)計(jì)主體為滿足社會(huì)公共需求而控制的，具有如下特征的有形資產(chǎn)：1、是一個(gè)有形資產(chǎn)系統(tǒng)或網(wǎng)絡(luò)的組成部分；2、具有特定用途；3、一般不可移動(dòng)。

從定義可以看出，1、該資產(chǎn)具有固定資產(chǎn)的本質(zhì)屬性。如：使用年限超過1年(不含1年)、單位價(jià)值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上，并在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)。所以決定了公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)也會(huì)涉及初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、折舊和報(bào)廢處置等問題。2、具有特定用途的資產(chǎn)。公共基礎(chǔ)設(shè)施是政府會(huì)計(jì)主體為滿足社會(huì)公共需求而控制的，而固定資產(chǎn)是政府會(huì)計(jì)主體為滿足自身開展業(yè)務(wù)活動(dòng)或其他活動(dòng)需要而控制的。所以劃分資產(chǎn)分類為前者還是后者，主要看資產(chǎn)目的是滿足社會(huì)公共需求，還是為滿足自身開展業(yè)務(wù)活動(dòng)或其他活動(dòng)需要。比如：公路、橋梁、隧道、交通信號設(shè)施等均屬公共基礎(chǔ)設(shè)施，建設(shè)目的就是為居民出行提供公共交通服務(wù)。那些獨(dú)立于公共基礎(chǔ)設(shè)施以外，不構(gòu)成公共基礎(chǔ)設(shè)施使用不可缺少組成部分的房屋或設(shè)備等，如：公路部門管理使用的養(yǎng)護(hù)站房、瀝青油罐、挖掘機(jī)等均屬固定資產(chǎn)范圍，它們都是為滿足自身行使公路養(yǎng)護(hù)職責(zé)、開展公路養(yǎng)護(hù)活動(dòng)而建造或購置的。當(dāng)然，實(shí)際工作中，也存在部分資產(chǎn)難以劃分類別的情況，如：為提升公路管理信息化水平，實(shí)時(shí)對外發(fā)布交通路況信息，更好地為居民出行提供便利，公路部門在公路沿線建設(shè)安裝的物聯(lián)網(wǎng)設(shè)施，同時(shí)兼有兩類資產(chǎn)的特征。筆者認(rèn)為該資產(chǎn)主要為社會(huì)公眾提供公共交通服務(wù)，為便于資產(chǎn)管理，建議將物聯(lián)網(wǎng)歸為公共基礎(chǔ)設(shè)施，它有別于其他交通信息設(shè)施的建設(shè)目的，如：交通量調(diào)查站、橋梁視頻監(jiān)控設(shè)備等。3、公共交通基礎(chǔ)設(shè)施是交通系統(tǒng)或路網(wǎng)結(jié)構(gòu)的組成部分。公路交通基礎(chǔ)設(shè)施包括公路主體設(shè)施及其附屬設(shè)施，主體設(shè)施包括路基、路面、橋梁隧道、涵洞等，附屬設(shè)施包括護(hù)欄、安全標(biāo)志牌、行道樹、隔離墩等。一經(jīng)建成不可移動(dòng)，而且具有相當(dāng)長的使用壽命。

二、關(guān)于公共交通基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)會(huì)計(jì)主體的確定

會(huì)計(jì)主體的確定主要是分清誰來確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的問題。依據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)由按規(guī)定對其負(fù)有管理維護(hù)職責(zé)的政府會(huì)計(jì)主體予以確認(rèn)。公路管理機(jī)構(gòu)依據(jù)《公路法》和《公路安全保護(hù)條例》的規(guī)定，依法行使公路管理維護(hù)職責(zé)，公路管理機(jī)構(gòu)應(yīng)作為公路資產(chǎn)的會(huì)計(jì)主體。

公路按行政等級分為國道、省道、縣道、鄉(xiāng)道及專用公路。按照“誰管護(hù)、誰入賬”的原則，普通國省縣道和專用公路一般由區(qū)縣公路管理機(jī)構(gòu)管理維護(hù)，應(yīng)由公路管理機(jī)構(gòu)作為會(huì)計(jì)主體；鄉(xiāng)道一般由鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府管理維護(hù)，應(yīng)由鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府作為會(huì)計(jì)主體。實(shí)際工作中情況往往較為復(fù)雜，如：1、公路管理機(jī)構(gòu)除了管理維護(hù)國省縣道外，還代為管理維護(hù)鄉(xiāng)道和城市道路；2、位于國道上的某條公路或某座橋梁，日常保養(yǎng)由市政部門負(fù)責(zé)，橋梁主體結(jié)構(gòu)和公路維修由公路管理機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)；3、不屬于國家路網(wǎng)結(jié)構(gòu)范圍內(nèi)的特大橋梁，橋梁主體結(jié)構(gòu)和日常養(yǎng)護(hù)分別由公路管理機(jī)構(gòu)、市政部門實(shí)施管理維護(hù)等。諸如此類，應(yīng)依照準(zhǔn)則的如下規(guī)定來確認(rèn)會(huì)計(jì)主體：“多個(gè)政府會(huì)計(jì)主體共同管理維護(hù)的公共基礎(chǔ)設(shè)施，應(yīng)由對該資產(chǎn)負(fù)有主要管理維護(hù)職責(zé)予以確認(rèn)”；“負(fù)有管理維護(hù)公共基礎(chǔ)設(shè)施職責(zé)的政府會(huì)計(jì)主體通過政府購買服務(wù)方式委托企業(yè)或其他會(huì)計(jì)主體代為管理維護(hù)公共基礎(chǔ)設(shè)施職責(zé)的，應(yīng)當(dāng)由委托方予以確認(rèn)”。

三、關(guān)于公共交通基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量

“政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)在公共交通基礎(chǔ)設(shè)施交工驗(yàn)收合格并交付使用時(shí)予以確認(rèn)”。無論是存量、還是新增公共交通基礎(chǔ)設(shè)施，已批準(zhǔn)的工程決算資料是最直接、最有力的初始入賬依據(jù)。實(shí)際工作中，有些工程項(xiàng)目已交付使用至辦理工程竣工決算之間，存在時(shí)間跨期較長，建議在交付使用時(shí)按工程結(jié)算資料暫估入賬，待取得工程竣工決算后，再按工程實(shí)際成本調(diào)整暫估價(jià)值。自建的公共交通基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)以項(xiàng)目相關(guān)的全部支出作初始入賬金額，費(fèi)用構(gòu)成包括設(shè)計(jì)費(fèi)、造價(jià)編制費(fèi)、征地拆遷補(bǔ)償費(fèi)、招投標(biāo)費(fèi)、資本化利息支出、審計(jì)費(fèi)、監(jiān)理費(fèi)等。

公共交通基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的后續(xù)支出包括公路日常小修保養(yǎng)支出、大中修支出、改建支出和擴(kuò)建支出，準(zhǔn)則規(guī)定對后兩種支出需要資本化處理、前兩種只需費(fèi)用化處理。

四、公路管理機(jī)構(gòu)對存量公共交通基礎(chǔ)設(shè)施的入賬思路

第一步：全面清查、摸清家底。公路管理機(jī)構(gòu)應(yīng)根據(jù)十三五公路路網(wǎng)結(jié)構(gòu)調(diào)整情況，全面清理所管理維護(hù)的國道、省道、縣道、專用公路等資產(chǎn)情況，做好如下公路資產(chǎn)統(tǒng)計(jì)：公路里程數(shù)、公路技術(shù)等級、路面結(jié)構(gòu)形式、路基寬度、沿線附屬設(shè)施、公路成新率、橋梁隧道等。同時(shí)依據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，逐項(xiàng)甄別各項(xiàng)公路資產(chǎn)的會(huì)計(jì)主體。實(shí)際工作中，由于歷史原因部分公共交通基礎(chǔ)設(shè)施不再發(fā)揮公共交通服務(wù)功能(如：建設(shè)年代久遠(yuǎn)已不再使用的橋梁)，則可不再確認(rèn)為公共交通基礎(chǔ)設(shè)施，建議對資產(chǎn)名稱、價(jià)值等情況作好備查簿登記。對原來已記入固定資產(chǎn)的公共交通基礎(chǔ)設(shè)施，直接重分類為公共基礎(chǔ)設(shè)施即可。

第二步：準(zhǔn)確計(jì)量初始入賬價(jià)值。首先，查找新建、改擴(kuò)建公路的工程竣工決算、項(xiàng)目投資概算等原始檔案資料，確定初始入賬成本。其次，若無法取得與公路資產(chǎn)建造有關(guān)原始憑據(jù)時(shí)，可委托中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行資產(chǎn)評估，確定初始入賬價(jià)值。最后，采取重置成本確定初始成本。(1)、綜合考慮路面結(jié)構(gòu)形式、路基寬度、公路技術(shù)等級、沿線附屬設(shè)施等因素，確定每公里公路建造的行業(yè)定額標(biāo)準(zhǔn)；(2)、根據(jù)公路里程數(shù)計(jì)算公路資產(chǎn)的重置成本；(3)、根據(jù)公路資產(chǎn)的成新率計(jì)算公共交通基礎(chǔ)設(shè)施的初始入賬價(jià)值。由于部分公路建設(shè)年代久遠(yuǎn)，原始檔案資料已難以查找，若委托中介機(jī)構(gòu)又將產(chǎn)生大量評估費(fèi)用，更不建議采納，故采取重置成本初始計(jì)量較為適當(dāng)。

第三步：單位內(nèi)部審議。建議交通主管部門及其公路管理機(jī)構(gòu)履行“三重一大”議事程序，審議公路資產(chǎn)入賬價(jià)值，規(guī)范資產(chǎn)管理。

第四步：設(shè)置會(huì)計(jì)科目，做好賬務(wù)處理。根據(jù)公共交通基礎(chǔ)設(shè)施的行業(yè)特點(diǎn)，建議在“公路交通基礎(chǔ)設(shè)施”科目下設(shè)“公路資產(chǎn)”明細(xì)科目，另外，為滿足行業(yè)主管部門報(bào)送統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)需要，再下設(shè)“國道”、“省道”、“縣道”、“鄉(xiāng)道”、“專用公路”等明細(xì)科目，同時(shí)對具體公路起止名稱和里程作輔助核算。

五、有關(guān)公共交通基礎(chǔ)設(shè)施的資產(chǎn)管理問題

將大量的公路資產(chǎn)納入會(huì)計(jì)核算體系以后，考慮到公共交通基礎(chǔ)設(shè)施的特殊性，隨著路網(wǎng)結(jié)構(gòu)的調(diào)整或城市化進(jìn)程的加快，公路管養(yǎng)主體和會(huì)計(jì)主體隨之變化，會(huì)面臨公路資產(chǎn)的移交或處置問題，但目前尚未出臺適應(yīng)政府會(huì)計(jì)制度要求的資產(chǎn)管理和處置辦法。建議政府盡快出臺相關(guān)文件，明確交通主管部門、公路管理機(jī)構(gòu)、國資管理部門的各自管理職責(zé)，資產(chǎn)的處置范圍，處置報(bào)批程序和手續(xù)等，以規(guī)范公共交通基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)管理，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。