企業(yè)破產(chǎn)程序中的若干稅收法律問題

張 松，王 怡

(吉林財經(jīng)大學(xué) 稅務(wù)學(xué)院，吉林 長春 130117)

一、處理稅法與企業(yè)破產(chǎn)法關(guān)系的基本原則

解決好企業(yè)破產(chǎn)法與稅法對涉稅問題規(guī)定不同而產(chǎn)生的沖突，首先應(yīng)當(dāng)站在法理的高度，從邏輯上理順處理兩法關(guān)系應(yīng)當(dāng)遵循的原則。

從立法宗旨上分析，企業(yè)破產(chǎn)法要求“規(guī)范企業(yè)破產(chǎn)程序，公平清理債權(quán)債務(wù)，保護債權(quán)人與債務(wù)人的合法權(quán)益，維護社會主義市場經(jīng)濟秩序”。而稅法則強調(diào)“加強稅收征收管理，規(guī)范稅收征收和繳納行為，保障國家稅收收入，保護納稅人的合法權(quán)益，促進經(jīng)濟和社會發(fā)展”。兩者并沒有根本沖突。但問題在于：在企業(yè)破產(chǎn)的前提下，無法保證所有債權(quán)都得到全部償還。為此，企業(yè)破產(chǎn)法的著眼點是對所有債權(quán)人一視同仁考慮債權(quán)的償還，努力做到公平，公平是其努力的基本目標(biāo)；而稅法則是從公法的角度要求將國家(稅務(wù)機關(guān)是其代表)作為特殊的債權(quán)人，將稅款作為特殊的債權(quán)優(yōu)先償還。毫無疑問，企業(yè)破產(chǎn)法的要求具備合理性與公正性。但是，在稅收法定的前提下，如果稅法的要求得不到保障，公共產(chǎn)品與公共服務(wù)提供不足，會對公眾利益形成侵害；另外一種解決方案是將不足的稅款分攤到其他納稅人身上，對普通社會公眾來說是另一種意義上的不公平。所以從公共財政的角度考慮，為保障社會公共利益而設(shè)置稅收優(yōu)先權(quán)也存在合理性。[1]從其他國家的實踐看，稅收優(yōu)先權(quán)盡管有縮減的趨勢，但在可以預(yù)期的較長時間內(nèi)，并無取消的傾向。顯然，完全站在企業(yè)破產(chǎn)法或者完全站在稅法一邊考慮問題都有片面性，不符合實際。解決問題的思路只能是兩法都有所妥協(xié)，確認一些共同的原則，作為解決相關(guān)沖突的依據(jù)。而目前依靠人民法院與稅務(wù)機關(guān)協(xié)調(diào)一致，就一些具體問題作出解釋性規(guī)定來提供相應(yīng)的操作性，缺乏法律的權(quán)威性，也難保各項規(guī)定的一致性。將其作為一種探索可貴，但絕不能常態(tài)化，藉此解決企業(yè)破產(chǎn)法與稅法兩法的矛盾與沖突。那么解決兩法涉稅問題沖突的邊界線應(yīng)當(dāng)在哪里？其實，站在稅法的立場考慮，企業(yè)破產(chǎn)從總體上看概率不高，因此在稅款總額上對國家利益影響并不大。那么國家顧慮的是什么？筆者以為主要因為，若完全按照企業(yè)破產(chǎn)程序處理，可能產(chǎn)生如下幾個方面的影響：其一，可能對稅法權(quán)威性與稅收征管秩序產(chǎn)生一定的影響；其二，對稅收公平的負面影響；其三，是否會由此形成新的稅法漏洞；其四，稅務(wù)機關(guān)關(guān)心相關(guān)稅務(wù)人員是否會因此而涉嫌瀆職犯罪。

由此我們認為，處理企業(yè)破產(chǎn)的涉稅問題應(yīng)把握一些基本原則：第一，對于企業(yè)破產(chǎn)中的相關(guān)涉稅問題，企業(yè)破產(chǎn)法與稅法必須有所妥協(xié)，應(yīng)當(dāng)建立起一套可行且具備操作性的統(tǒng)一規(guī)則，這套規(guī)則應(yīng)建立在修訂《企業(yè)破產(chǎn)法》而不是稅法的基礎(chǔ)之上，不是由稅法主導(dǎo)，但允許個別地方為稅法破例。第二，承認有限的稅收優(yōu)先權(quán)，可以針對稅收債權(quán)的不同部分確定不同的償還順位。第三，減少納稅人避稅的法律漏洞。第四，進入企業(yè)破產(chǎn)程序后，對于法律規(guī)定沒有解決的矛盾，承認負責(zé)裁決的人民法院地位至高無上。也就是說，由其平衡各方利益，稅務(wù)機關(guān)可以債權(quán)人的身份向人民法院提出自己的訴求，但不得以行政機關(guān)執(zhí)法的方式向債務(wù)人和其他債權(quán)人提出要求。其中，向人民法院提出的訴訟請求主要應(yīng)當(dāng)包括兩個方面：一是稅務(wù)機關(guān)如果認為管理人提出的破產(chǎn)分配方案、破產(chǎn)企業(yè)重整方案等侵害到國家稅收利益，可以以債權(quán)人的身份向人民法院提出自己的主張；二是在企業(yè)進入破產(chǎn)程序(包括重整程序與和解程序)后，稅務(wù)機關(guān)作為特殊的債權(quán)人，當(dāng)有證據(jù)證明其他債權(quán)人、債務(wù)人、管理人及債務(wù)人的董事、監(jiān)事與高級管理人員有借機逃避繳納稅款行為的主觀惡意和相關(guān)行為時，有權(quán)直接向主持破產(chǎn)程序的人民法院提出訴訟，以避免稅款的流失。作為稅法與破產(chǎn)法的對接，正在修訂的《稅收征管法》應(yīng)當(dāng)就此做出明確規(guī)定。

二、破產(chǎn)程序中的稅收優(yōu)先權(quán)問題

破產(chǎn)程序中的稅收優(yōu)先權(quán)是企業(yè)破產(chǎn)法與稅法沖突中的一個核心問題?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》第113條第1款規(guī)定：“破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)后，依照下列順序清償：(一)破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補償金。(二)破產(chǎn)人欠繳的除前項規(guī)定以外的社會保險費用和破產(chǎn)人所欠稅款。(三)普通破產(chǎn)債權(quán)?！币簿褪钦f，企業(yè)破產(chǎn)清算后的財產(chǎn)用來償還債務(wù)的基本順序是破產(chǎn)費用和公益?zhèn)鶆?wù)—勞動債權(quán)、社保費—稅款—普通破產(chǎn)債權(quán)?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》承認了相對的稅收優(yōu)先權(quán)，這與《稅收征管法》第45條第1款“稅收債權(quán)優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外”[注]符合《稅收征管法》第45條第1款所謂“法律另有規(guī)定除外”條件，依據(jù)其他法律可以優(yōu)于稅收債權(quán)償還的還包括購房消費者優(yōu)先權(quán)、建設(shè)工程價款優(yōu)先權(quán)、賠償或給付保險金優(yōu)先權(quán)、個人儲蓄存款和本金優(yōu)先權(quán)、船舶優(yōu)先權(quán)、民用航空器優(yōu)先權(quán)等等。可見稅收優(yōu)先權(quán)并非孤例，其優(yōu)先性是很有限的。的規(guī)定很好銜接起來，并無矛盾?！抖愂照鞴芊ā吩?001年修訂時即考慮到與企業(yè)破產(chǎn)法的銜接，已經(jīng)比較難得。但是，對于更深入、更具體的問題，比如稅收債權(quán)是否全部都應(yīng)當(dāng)與稅款本金處于相同的償還順位上？如果不是，那么他們各自的償還順位應(yīng)當(dāng)如何安置比較公平、合理？顯然，現(xiàn)行的《企業(yè)破產(chǎn)法》與《稅收征管法》都沒有對此做出明確的規(guī)范，值得認真討論。歸納一下，這些問題包括：(1)稅收滯納金的償還順位；(2)稅務(wù)機關(guān)代收各項“費用”的償還順位；(3)稅務(wù)機關(guān)行政處罰的償還順位等等。

第一，關(guān)于稅收滯納金的償還順位。對此，稅法的規(guī)定一直都是傾向于將稅收滯納金與稅款本金同等對待：《稅收征管法》第40條、第44條、第52條、第88條等條款都要求稅收滯納金在相應(yīng)執(zhí)法中與稅款本金同時執(zhí)行?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問題的批復(fù)》對此做了更為明確的規(guī)定：“按照《中華人民共和國稅收征收管理法》的立法精神，稅款滯納金與罰款兩者在征收和繳納時順序不同，稅款滯納金在征繳時視同稅款管理，稅收強制執(zhí)行、出境清稅、稅款追征、復(fù)議前置條件等相關(guān)條款都明確規(guī)定滯納金隨稅款同時繳納。稅收優(yōu)先權(quán)等情形也適用這一法律精神，《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)執(zhí)行時包括稅款及其滯納金”。[注]見國稅函〔2008〕1084號文。但是，《企業(yè)破產(chǎn)法》及其相關(guān)司法解釋確定的基本規(guī)則是：破產(chǎn)案件受理前破產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的稅收滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)；破產(chǎn)案件受理后發(fā)生的稅收滯納金不承認其屬于破產(chǎn)債權(quán)。[注]參見《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》(法釋〔2012〕9號)，《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第61條規(guī)定。那么哪一種規(guī)定更為合理？這與稅收滯納金的性質(zhì)定位有關(guān)。就現(xiàn)行《稅收征管法》對稅收滯納金的規(guī)定來看，關(guān)于其性質(zhì)的爭議歸納起來主要觀點有三種：即屬于稅款的利息；具有懲罰性，屬于行政罰款；屬于行政強制執(zhí)行中的執(zhí)行罰。我們認為，目前的稅收滯納金盡管征收比例高于同期銀行利率，但其基本屬性仍然是利息性的。其主要理由包括：其一，如果稅收滯納金具有懲罰性，按照現(xiàn)行《稅收征管法》的規(guī)定，納稅人在補交欠稅、繳納滯納金后往往還要被處以行政罰款，等于被罰了兩次款，這違背《行政處罰法》中一事不二罰的適用原則。其二，按照《行政處罰法》規(guī)定，行政罰款是按照當(dāng)事人過錯程度不同，賦予執(zhí)法者一定的自由裁量權(quán)來把握處罰的尺度。但稅法規(guī)定的滯納率卻是固定的，并非由稅務(wù)執(zhí)法機關(guān)自由裁量，這樣我們就可以反推出稅收滯納金不屬于行政罰款。其三，《稅收征管法》將滯納金的規(guī)定安排在第3章而不是罰則的第5章，也表明立法者對稅收滯納金利息性質(zhì)的認識與設(shè)定。而將稅收滯納金視為執(zhí)行罰也是錯誤的，因為僅從其萬分之五的比例看，與《行政處罰法》規(guī)定5%的執(zhí)行罰比例相去甚遠。其更多的目的是事后算賬，不讓國家稅收受到損失，而不是通過提高處罰比例迫使納稅人就范。這樣，我們可以將現(xiàn)行的稅收滯納金定性為利息性的，這也與上述最高人民法院關(guān)于稅收滯納金的司法解釋的認定相同。[2]

第二，接下來的問題是，在企業(yè)破產(chǎn)程序中，應(yīng)當(dāng)將稅收滯納金與其他債權(quán)人應(yīng)得利息等同起來，視為普通破產(chǎn)債權(quán)對待，還是因其公法債權(quán)人的特殊性而予以特別優(yōu)待，比如與稅收本金一樣優(yōu)先償還？我們認為，在此應(yīng)考慮稅收作為公法之債的特殊性，分幾種情況處理：一是對于破產(chǎn)案件受理前發(fā)生的稅收滯納金，應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)稅收優(yōu)先權(quán)的特殊性，將其與稅款本金同等對待，即在普通破產(chǎn)債權(quán)之前與稅款本金處于同樣的償還順位優(yōu)先償還。其理由是在稅收法定的前提下，稅收畢竟是社會公共服務(wù)與公共產(chǎn)品的基本保證而不可或缺。不同于懲罰性債權(quán)，利息性的稅收滯納金是其基本構(gòu)成部分，如果將其視為普通破產(chǎn)債權(quán)處理提供的保證度較低，稅收優(yōu)先權(quán)在相當(dāng)程度上沒有體現(xiàn)出來，稅款不能完全實現(xiàn)，實際上會將個別納稅人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的稅負轉(zhuǎn)嫁給了更多的納稅人，這也是一種不公平。同時存在一定的避稅隱患和與此相聯(lián)的負面示范效應(yīng)。二是對于破產(chǎn)案件受理后發(fā)生的稅收滯納金又可以分為幾種情況：首先是納稅義務(wù)發(fā)生在破產(chǎn)程序提起前，但稅收滯納金拖延至進入破產(chǎn)程序后尚未支付。對于這部分稅收滯納金的延期，破產(chǎn)企業(yè)是負有責(zé)任的，如果因為拖延至進入破產(chǎn)程序而不作為破產(chǎn)債權(quán)償付，存在避稅的漏洞，從稅法角度看是一個非常惡劣的負面示范效應(yīng)。而且這樣處理未必符合企業(yè)破產(chǎn)法平衡各方利益的原則，因此應(yīng)當(dāng)將這部分稅收滯納金作為普通破產(chǎn)債權(quán)償還。其次是因為進入破產(chǎn)程序，按照《企業(yè)破產(chǎn)法》的要求停止一切債務(wù)償還，聽由管理人重新安排破產(chǎn)事項使稅款繳納停滯發(fā)生的稅收滯納金。這種情況之下，破產(chǎn)企業(yè)喪失了對所有債務(wù)債權(quán)的處分權(quán)，自然也不應(yīng)負稅款拖延繳納的責(zé)任。因此按照《企業(yè)破產(chǎn)法》的公平清償原則不將稅收滯納金作為破產(chǎn)債權(quán)，與稅法的精神實質(zhì)并不矛盾。再次是在破產(chǎn)程序進行中發(fā)生新的納稅義務(wù)而可能發(fā)生的稅收滯納金。這種情況不經(jīng)常出現(xiàn)，占整個稅收滯納金的比重不大，可以按照《企業(yè)破產(chǎn)法》確立的規(guī)則處理。但如果將其作為劣后債權(quán)處理，雖然與企業(yè)破產(chǎn)法的要求略有差別，但對相關(guān)債權(quán)人的影響很小，確兼顧了稅法的要求，應(yīng)當(dāng)是更好的選擇。這一點盡管還沒有直接的法律依據(jù)，但與2018年3月最高人民法院印發(fā)的《全國法院破產(chǎn)審判工作會議紀(jì)要》(法釋2018年第53號)的處理方式相比，很有可比性。[注]最高人民法院最初將罰款作為除斥債權(quán)處理(見其《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》法釋2002年第23號)，但到2018年3月印發(fā)的《全國法院破產(chǎn)審判工作會議紀(jì)要》(法釋2018年第53號)則將罰款作為劣后債權(quán)處理。另外，如果《稅收征管法》修訂后，按照既定的方案將現(xiàn)有的滯納金分解為純粹的稅收利息與性質(zhì)為行政強制執(zhí)行執(zhí)行罰的滯納金兩部分，則應(yīng)當(dāng)按照各自的屬性分別處理。[注]如上所述，目前的稅收滯納金應(yīng)當(dāng)定性為利息性的，而《行政強制法》盡管有許多關(guān)于滯納金的規(guī)范，但其性質(zhì)為執(zhí)行罰，與稅收滯納金名稱相同，性質(zhì)不同，因此不能用來約束稅收滯納金。不過，正在修訂的《稅收征管法》(見國務(wù)院法制辦2015年公布的征求意見稿)從協(xié)調(diào)該法與《行政強制法》的角度，將稅收利息與滯納金分開，即納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，按日加計稅收利息；當(dāng)稅務(wù)機關(guān)作出補繳稅款及稅收利息決定后仍未繳納的，則在繼續(xù)加收稅收利息的基礎(chǔ)上按日加收滯納金。這樣，稅收滯納金已經(jīng)變性為執(zhí)行罰，如果此項修法能夠成功，此后的稅收滯納金在性質(zhì)上已經(jīng)變?yōu)樾姓娭茍?zhí)行，應(yīng)當(dāng)受到《行政強制法》有關(guān)滯納金規(guī)定的約束。

第三，稅務(wù)機關(guān)負責(zé)征收各項“費”的償還順位。對于稅務(wù)機關(guān)負責(zé)征收的“費”，目前分為兩種情況：一是名為“費”實為稅的教育費附加(包括地方教育費附加)，實際上是以往稅收立法不成熟形成的一個怪胎，明明是稅卻說成“費”，帶來稅法解釋與執(zhí)行上的許多不必要的麻煩。簡單的解決方式就是在下一步進行的稅制改革中盡快取消教育費附加，或者設(shè)立教育稅，使其成為正常的稅種。從目前實際情況看，單獨設(shè)立教育稅的必要性不大，直接將其取消或更為有益。二是在國地稅機關(guān)合并后，大部分“費”由稅務(wù)機關(guān)負責(zé)代征，如養(yǎng)老保險等。但稅務(wù)機關(guān)只是在征收管理上對這些收費承擔(dān)責(zé)任，其基本法律依據(jù)并非源于稅法，因此不應(yīng)援引稅法確定其是否應(yīng)當(dāng)具有優(yōu)先權(quán)。其在企業(yè)破產(chǎn)程序中的償還順位確定與稅法沒有直接關(guān)系，應(yīng)當(dāng)按照最高人民法院上述解釋(法釋〔2012〕9號)明確的原則，結(jié)合與其他相關(guān)法律的協(xié)調(diào)分別予以確定。不過簡單分析一下，可以確定其償還順位也未必都被甩在最后，例如，養(yǎng)老保險就應(yīng)當(dāng)視同普通民事債權(quán)看待，并按照企業(yè)破產(chǎn)法的要求而優(yōu)先。

第四，稅務(wù)機關(guān)行政處罰的償還順位。對于行政機關(guān)作為債務(wù)人的破產(chǎn)企業(yè)處以行政罰款等懲罰性債權(quán)，最高人民法院的相關(guān)司法解釋也經(jīng)歷了將其視為除斥債權(quán)到劣后債權(quán)的變化。我們認為這樣處理在破產(chǎn)程序中平衡各方利益拿捏的更為到位。因為，一方面行政罰款不是財產(chǎn)性權(quán)利，自然不能與基本債權(quán)等量齊觀。在此，盡管稅務(wù)機關(guān)是以特殊債權(quán)人的身份出現(xiàn)，但畢竟沒有脫離債權(quán)人這一身份的限制，因此不應(yīng)當(dāng)因其行政身份得到特別的照顧，只是按照《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定對行政罰款的一般處理即可。但另一方面，行政罰款畢竟構(gòu)成稅務(wù)機關(guān)所代表國家的現(xiàn)實經(jīng)濟利益，完全將其排除在破產(chǎn)債權(quán)的償還范圍之外不盡合理，而將其作為劣后債權(quán)處理，對其他債權(quán)人的利益基本上沒有什么影響，國家的稅收利益也得到了一定的維護，較好地兼顧了國家與一般債權(quán)人的利益平衡。

三、破產(chǎn)程序中的其他涉稅問題

(一)稅務(wù)機關(guān)可否提起破產(chǎn)申請以及可提起哪些申請

現(xiàn)行《企業(yè)破產(chǎn)法》包括破產(chǎn)清算、破產(chǎn)重整和破產(chǎn)和解三種具體程序安排。

首先，筆者認為在滿足《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定的相關(guān)條件后，稅務(wù)機關(guān)作為債權(quán)人提起破產(chǎn)清算程序是沒有問題的。因為按照《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定，任何債權(quán)人都有提起企業(yè)破產(chǎn)申請的權(quán)利，并沒有排除特定債權(quán)人的申請資格。所謂“稅務(wù)機關(guān)作為公權(quán)力機關(guān)，要堅持法無授權(quán)不可為原則”[3]的論斷是不正確的，因為在此稅務(wù)機關(guān)并非是以公權(quán)力機關(guān)的身份出現(xiàn)，而僅僅是以民事主體的身份提出申請。況且，稅務(wù)機關(guān)也只是提出企業(yè)破產(chǎn)的申請，而不是決定企業(yè)破產(chǎn)，企業(yè)最終是否破產(chǎn)是由人民法院在考慮企業(yè)是否資不抵債，是否還有起死回生可能等因素的情況下綜合把握的。在這里不能偷換企業(yè)破產(chǎn)“申請權(quán)”與“決定權(quán)”的概念，稅務(wù)機關(guān)在此獲得的只是進入企業(yè)破產(chǎn)程序的申請權(quán)而非裁定企業(yè)破產(chǎn)的決定權(quán)。其實，稅務(wù)機關(guān)作為代表國家的特殊債權(quán)人，對于滿足破產(chǎn)條件的企業(yè)破產(chǎn)提出破產(chǎn)申請，與其他債權(quán)人并無不同。如果再加上必須“窮盡所有現(xiàn)行行政執(zhí)法手段”這個條件，從《稅收征管法》的角度看，在程序設(shè)定等方面對稅務(wù)機關(guān)的法律約束已經(jīng)比較嚴謹，強調(diào)其不具備懲罰性，不得給納稅人造成稅外負擔(dān)，因此不存在所謂因濫用權(quán)力，手段過苛而使破產(chǎn)企業(yè)萬劫不復(fù)的問題。

其次，稅務(wù)機關(guān)作為債權(quán)人，同樣應(yīng)當(dāng)可以提起破產(chǎn)企業(yè)的重整程序和和解程序。因為從提起權(quán)來看，兩者并沒有本質(zhì)的不同。從根本利益上分析，如果企業(yè)能夠通過重整或和解獲得新生，對各個利益相關(guān)方都有好處，并非屬于零和博弈。稅務(wù)機關(guān)作為國家的代表，能夠更多地考慮重整或和解帶來的公共利益，盡管現(xiàn)期的稅收利益有所讓渡，但課稅的持續(xù)性得到保證，遠期的稅收獲利會更多，國家不僅沒有吃虧，而且獲利更多。這一點與普通的債權(quán)債務(wù)關(guān)系一樣，此情同理，并不深奧。當(dāng)然，就一般情況而言，由主要債權(quán)人提出破產(chǎn)重整或和解程序可能更為常見，也不排除因為利益不同，出現(xiàn)債權(quán)人主張不同的情形。我們強調(diào)的只是稅務(wù)機關(guān)作為債權(quán)人，其提起各個破產(chǎn)程序的申請權(quán)不應(yīng)被剝奪，畢竟最終的裁決是由人民法院作出的。在此或許我們還應(yīng)考慮另外一種情況，就是出于利益考慮，各個債權(quán)人并不希望進行破產(chǎn)重整或和解的努力，而地方政府出于緩解就業(yè)壓力等方面的考慮，希望再作出一次努力，為此，《企業(yè)破產(chǎn)法》第84條還規(guī)定重整程序中，債務(wù)人所欠稅款作為單獨表決組的制度安排，此時，可能只有稅務(wù)機關(guān)以債權(quán)人的身份提出破產(chǎn)重整或和解的申請，才有使企業(yè)出現(xiàn)重生的可能，這或許是稅務(wù)機關(guān)能夠作為債權(quán)人發(fā)揮的特殊作用。其實，在處理上述問題時，稅務(wù)機關(guān)最大的顧慮是在沒有法律依據(jù)的情況下，因進入破產(chǎn)重整或破產(chǎn)和解程序而做出的稅收讓渡與延展，相關(guān)稅務(wù)人員是否會承擔(dān)法律責(zé)任？對此，我們認為非常有必要在稅法中明確一個基本原則：即只要符合一般的商業(yè)準(zhǔn)則與規(guī)律，相關(guān)稅務(wù)人員個人盡到勤勉與忠實義務(wù)，沒有貪贓枉法行為，就是正常的稅務(wù)執(zhí)法行為，不應(yīng)當(dāng)被追責(zé)。

(二)破產(chǎn)管理人在破產(chǎn)程序中涉稅問題上的角色承擔(dān)

破產(chǎn)管理人是在破產(chǎn)程序中根據(jù)人民法院指令，全面接管債務(wù)人企業(yè)并負責(zé)其財產(chǎn)的保管、清理、估價、處分、分配等清算事務(wù)的專門機構(gòu)。[4]管理人是由人民法院確定的并向其負責(zé)，與人民法院之間應(yīng)當(dāng)是一種委托關(guān)系。管理人與債務(wù)人是兩個主體，并不擁有破產(chǎn)企業(yè)的任何財產(chǎn)，不是所有人，因此也不是稅法中一般意義上的納稅人。但在破產(chǎn)程序中，作為債務(wù)人的破產(chǎn)企業(yè)已經(jīng)處于被“冷凍”的狀態(tài)，不能做出任何決策，而管理人可以全權(quán)替代債務(wù)人決定所有財產(chǎn)處置與涉稅事宜，因此應(yīng)當(dāng)負相應(yīng)的稅收法律責(zé)任。我們認為可以做這樣的區(qū)分：由于涉稅問題由管理人決策，債務(wù)人沒有過錯，管理人也不是由債務(wù)人委托的，因此，由決策過錯導(dǎo)致懲罰性的法律責(zé)任(如罰款)應(yīng)當(dāng)由管理人負擔(dān)。但沒有按照稅法規(guī)定不繳、少繳稅款的好處由作為所有者的債務(wù)人得到，所以補繳稅款和滯納金仍由債務(wù)人承擔(dān)。這與企業(yè)破產(chǎn)法關(guān)于“管理人未依法盡責(zé)，忠實執(zhí)行職務(wù)的，人民法院可以依法處以罰款，該債權(quán)人、債務(wù)人或第三人造成損失的，依法承擔(dān)賠償責(zé)任”的要求是一致的。

(三)關(guān)于破產(chǎn)財產(chǎn)處置的稅費承擔(dān)模式

即破產(chǎn)財產(chǎn)采用拍賣、變賣方式變現(xiàn)過程中因買賣交易發(fā)生的稅費，經(jīng)常約定俗成地由買方負擔(dān)。甚至在司法拍賣實踐中，人民法院經(jīng)常在拍賣公告中載明由競買人承擔(dān)權(quán)屬轉(zhuǎn)移過程中涉及的一切稅費，包括本應(yīng)由破產(chǎn)企業(yè)承擔(dān)的相關(guān)稅費，這種操作被稱為稅費轉(zhuǎn)嫁條款。在這個過程中，絕大多數(shù)情況下納稅人是破產(chǎn)企業(yè)，應(yīng)由破產(chǎn)企業(yè)繳納相關(guān)稅款，這一點在稅法規(guī)定上是明確的。但稅法并不反對在民事上與第三方約定由其承擔(dān)相關(guān)稅款，不過此時第三方不是稅法意義上的納稅人，民事上的合約不能對抗稅法的規(guī)定，以交易雙方的約定替代稅法的規(guī)定是不合適的，即使人民法院在拍賣公告中載明由競買人承擔(dān)權(quán)屬轉(zhuǎn)移過程中涉及的稅費，也明顯有越庖代俎之嫌，缺少相應(yīng)的法律依據(jù)。所以，除非稅法有直接規(guī)定(如納稅擔(dān)保)，第三方是不承擔(dān)相應(yīng)稅收法律責(zé)任的，稅務(wù)機關(guān)不能直接向第三方追繳稅款。如果相關(guān)稅款不能按照規(guī)定足額繳納，被追究稅收法律責(zé)任的是破產(chǎn)企業(yè)一方，而不是在民事上承諾負擔(dān)稅款的第三方。這種情況在稅法中普遍存在，并非在企業(yè)破產(chǎn)程序中獨有。