國(guó)際稅收改革新趨勢(shì)對(duì)集團(tuán)企業(yè)的影響及建議

盧麗滟

【摘要】伴隨著經(jīng)濟(jì)全球化和數(shù)字化的發(fā)展，商業(yè)模式的改變和資本的自由流動(dòng)為跨國(guó)公司利潤(rùn)轉(zhuǎn)移提供了極大便利，跨國(guó)公司逃稅避稅問(wèn)題日益嚴(yán)重，侵蝕著主權(quán)國(guó)家的稅基。為解決全球化“利益分配不均”問(wèn)題，國(guó)際稅收體系改革將起到至關(guān)重要的作用。重塑全球稅收治理體系，建立公平高效的國(guó)際稅收規(guī)則是抵御國(guó)際金融風(fēng)險(xiǎn)，規(guī)范國(guó)際經(jīng)濟(jì)秩序，促進(jìn)全球經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇的重要力量。

【關(guān)鍵詞】經(jīng)濟(jì)全球化；國(guó)際稅收；利益分配不均

【中圖分類號(hào)】F811.4

一、全球主要稅收改革及趨勢(shì)

（一）OECD稅收改革措施

自2013年7月OECD提出BEPS（稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移）行動(dòng)計(jì)劃，到2015年10月發(fā)布BEPS全部15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃最終報(bào)告，短短兩年內(nèi)得到34個(gè)OECD成員國(guó)、8個(gè)非OECD的二十國(guó)集團(tuán)（G20）成員國(guó)和19個(gè)其他發(fā)展中國(guó)家共計(jì)61個(gè)國(guó)家的共同參與及支持，截至2019年4月，全球已有129個(gè)國(guó)家（地區(qū)）加入了BEPS包容性框架。BEPS15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃主要包含三個(gè)基本原則：一致性、實(shí)質(zhì)性以及透明性原則。一致性原則是指加強(qiáng)企業(yè)所得稅的國(guó)際一致性，制定一套避免雙重不征稅的新規(guī)則；經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則強(qiáng)調(diào)根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)調(diào)整征稅權(quán)，即在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地征稅；增加透明性原則使得相關(guān)國(guó)家的稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠關(guān)注到跨國(guó)公司全部?jī)r(jià)值鏈的各個(gè)節(jié)點(diǎn)，而非過(guò)去的管中窺豹。隨著B(niǎo)EPS成果及其在各國(guó)轉(zhuǎn)化為具體的稅收法規(guī)，跨國(guó)企業(yè)過(guò)去通常使用的合法避稅安排都將受到嚴(yán)格的打擊與挑戰(zhàn)。

（二）美國(guó)稅收改革措施

為提高全球競(jìng)爭(zhēng)力，解決財(cái)政困局，打擊稅基侵蝕，促進(jìn)國(guó)際資本流動(dòng)，2017年12月，美國(guó)政府頒布《減稅與就業(yè)法案》，將公司所得稅最高稅率從35%降至21%單一稅率，同時(shí)將美國(guó)公司稅制由屬人原則變成了屬地原則，推出參與免稅規(guī)定，對(duì)符合條件美國(guó)境外子公司分配的股息予以免稅。該法案拓寬了無(wú)形資產(chǎn)的定義，制定了對(duì)美國(guó)跨國(guó)公司全球無(wú)形資產(chǎn)低稅所得（GILTI）征稅，以及對(duì)來(lái)源于外國(guó)的無(wú)形資產(chǎn)所得（FDII）給予稅收優(yōu)惠的稅收政策，降低跨國(guó)公司將無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到海外的積極性，鼓勵(lì)將與無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的所得遣返美國(guó)。此外，對(duì)外國(guó)跨國(guó)公司的美國(guó)子公司征收稅基侵蝕與反濫用稅（BEAT），防止消極所得和高流動(dòng)性所得的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行為。

（三）中國(guó)稅收改革措施

近年來(lái)，中國(guó)充分展現(xiàn)大國(guó)責(zé)任擔(dān)當(dāng)，深度參與全球稅收合作，國(guó)際稅收工作邁上新臺(tái)階。一是擴(kuò)大協(xié)定網(wǎng)絡(luò)，服務(wù)對(duì)外開(kāi)放。截至2018年底，中國(guó)已對(duì)外簽署110個(gè)稅收協(xié)定，其中102個(gè)稅收協(xié)定已生效執(zhí)行；二是修改涉外稅收規(guī)則，落實(shí)BEPS工作成果。發(fā)布42號(hào)公告，將國(guó)別報(bào)告、主體文檔和本地文檔的相關(guān)要求納入中國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)；簽署“多邊主管當(dāng)局協(xié)議”（MCAA），加強(qiáng)分國(guó)別報(bào)告信息情報(bào)自動(dòng)交換；發(fā)布《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》，將OECD在BEPS中的工作成果，特別是有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)的內(nèi)容整合進(jìn)了中國(guó)的稅務(wù)法規(guī)；三是服務(wù)“一帶一路”建設(shè)，以“共商共建共享”為原則，構(gòu)建“一帶一路”多邊稅收合作機(jī)制，推動(dòng)建立公平、透明的現(xiàn)代化國(guó)際稅收體系。

（四）其他國(guó)家稅收改革措施

瑞典計(jì)劃將于2019年8月1日提高環(huán)境稅，推動(dòng)能源使用向清潔方向轉(zhuǎn)變；南非國(guó)民議會(huì)通過(guò)了《2018年碳稅法案》，從2019年6月1日起開(kāi)征碳稅，目前包括加拿大、澳大利亞、英國(guó)、美國(guó)等20多個(gè)國(guó)家均實(shí)施了碳稅；日本、哥斯達(dá)黎加及新加坡均于2019年提高成品油消費(fèi)稅稅率；盧森堡、烏茲別克斯坦、馬來(lái)西亞紛紛于2019年降低企業(yè)所得稅稅率；澳大利亞、印度及俄羅斯等國(guó)紛紛加大對(duì)于中小企業(yè)及創(chuàng)新企業(yè)稅收優(yōu)惠；瑞典、芬蘭紛紛實(shí)施新的個(gè)人所得稅稅率表，進(jìn)一步減輕個(gè)人稅收負(fù)擔(dān)。

（五）國(guó)際稅收改革趨勢(shì)

1.低稅率，寬稅基。近幾年，各國(guó)稅收改革向“低稅率、寬稅基”的趨勢(shì)發(fā)展，如美國(guó)、挪威、英國(guó)、法國(guó)等國(guó)，紛紛降低了企業(yè)所得稅稅率，稅率的降低和逐漸趨同有利于減少跨國(guó)公司利用稅率差異轉(zhuǎn)移利潤(rùn)和侵蝕稅基，提升跨國(guó)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

2.重實(shí)質(zhì)，增透明。避稅島國(guó)家出臺(tái)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)性法案，歐盟的反避稅指令也在歐盟成員國(guó)內(nèi)部推行，更多地關(guān)注點(diǎn)落實(shí)在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)性上，實(shí)質(zhì)性要求將得到進(jìn)一步落實(shí)。此外，在后BEPS時(shí)代，各國(guó)將繼續(xù)深入推進(jìn)稅制變革，包括加強(qiáng)各方合作以推進(jìn)落實(shí)更為多邊的稅務(wù)工具、重新啟動(dòng)聯(lián)合稅務(wù)審計(jì)項(xiàng)目、擴(kuò)大“國(guó)際稅收遵從保障計(jì)劃”試點(diǎn)范圍等，企業(yè)在稅收透明度和信息強(qiáng)制披露等方面將迎來(lái)新要求。

3.稅收競(jìng)爭(zhēng)與合作共存。后BEPS時(shí)代，國(guó)別報(bào)告、BEPS多邊公約、國(guó)際稅收遵從保障計(jì)劃等一系列工具將大大加強(qiáng)各國(guó)稅務(wù)部門的國(guó)際稅收合作，共同打擊國(guó)際逃避稅和消除國(guó)際重復(fù)征稅，但同時(shí)，各國(guó)政府也希望通過(guò)具有吸引力的稅收政策拉動(dòng)本國(guó)經(jīng)濟(jì)，預(yù)計(jì)國(guó)際稅收改革在未來(lái)很長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)都將處于稅收競(jìng)爭(zhēng)與稅收合作共存的狀態(tài)。

二、中國(guó)石油海外稅收情況

中國(guó)石油自1993年實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略開(kāi)展國(guó)際化經(jīng)營(yíng)以來(lái)，經(jīng)過(guò)多年努力，海外業(yè)務(wù)規(guī)模和實(shí)力不斷增強(qiáng)，在全球油氣市場(chǎng)發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用。集團(tuán)公司目前在84個(gè)國(guó)家開(kāi)展業(yè)務(wù)，2018年海外業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)稅費(fèi)占集團(tuán)公司總體稅費(fèi)的17%，達(dá)到近11年來(lái)的新高。從地區(qū)分布看，中東地區(qū)稅費(fèi)占42%；歐洲地區(qū)稅費(fèi)占23%；中亞俄羅斯地區(qū)稅費(fèi)占16%。從分稅種情況看，集團(tuán)公司海外項(xiàng)目三大稅種分別是企業(yè)所得稅、增值稅和資源稅，三者占稅費(fèi)總額的比例為72%，其中企業(yè)所得稅322億元，占44%；增值稅113億元，占16%；資源稅89億元，占12%。

集團(tuán)公司海外業(yè)務(wù)快速發(fā)展的同時(shí)，國(guó)際稅收管理也面臨著多主權(quán)監(jiān)管、多法律體系和多稅制體系的現(xiàn)狀，特別是公司海外業(yè)務(wù)大多位于非洲、拉美、中亞等非OECD 的發(fā)展中國(guó)家，稅制不完善、稅收征管隨意性大，導(dǎo)致部分海外項(xiàng)目面臨現(xiàn)實(shí)或潛在的稅收損失與稅收風(fēng)險(xiǎn)。隨著B(niǎo)EPS行動(dòng)計(jì)劃的實(shí)施，各國(guó)加大監(jiān)管力度與合作，集團(tuán)公司面臨更加嚴(yán)峻的海外稅收環(huán)境。

三、國(guó)際稅改對(duì)集團(tuán)企業(yè)業(yè)務(wù)的影響

（一）轉(zhuǎn)讓定價(jià)方面

轉(zhuǎn)讓定價(jià)一直是OECD重點(diǎn)關(guān)注的問(wèn)題之一，BEPS第8—10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃指出轉(zhuǎn)讓定價(jià)工作的首要目標(biāo)是“確保轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排的結(jié)果與價(jià)值創(chuàng)造相一致”。該行動(dòng)要求全面考慮經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的價(jià)值鏈，綜合分析利潤(rùn)在全球范圍內(nèi)的歸屬問(wèn)題，利潤(rùn)歸屬不再簡(jiǎn)單指向法律所有人，而是向經(jīng)濟(jì)所有人轉(zhuǎn)變。鑒于各國(guó)對(duì)關(guān)聯(lián)交易和轉(zhuǎn)讓定價(jià)檢查日趨嚴(yán)苛，集團(tuán)公司的關(guān)聯(lián)交易可能面臨特別納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)。

BEPS第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料提出了三層結(jié)構(gòu)，即主體文檔、本地文檔及國(guó)別報(bào)告，要求企業(yè)在有限的時(shí)間內(nèi)完成信息搜集以及文檔準(zhǔn)備，通過(guò)國(guó)家之間的稅收情報(bào)交換機(jī)制，境外子公司所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)可通過(guò)情報(bào)交換掌握跨國(guó)集團(tuán)的所有成員實(shí)體的全球所得、稅收和業(yè)務(wù)活動(dòng)的國(guó)別分布情況，我國(guó)已將該建議整合進(jìn)了我國(guó)稅法。截至2019年4月，已有76個(gè)國(guó)家（地區(qū)）對(duì)國(guó)別報(bào)告進(jìn)行立法。

在該項(xiàng)新的信息披露要求下，集團(tuán)公司需保證按時(shí)保質(zhì)合規(guī)提交相關(guān)文檔，確保文檔內(nèi)容在全球范圍內(nèi)的一致性，避免稅務(wù)機(jī)關(guān)因獲取信息不一致而提出的質(zhì)疑。作為加強(qiáng)稅收征管的有力武器，各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)積極響應(yīng)該項(xiàng)BEPS行動(dòng)計(jì)劃，并制定了一系列嚴(yán)格的懲處措施，不僅包括各種罰息等直接經(jīng)濟(jì)損失風(fēng)險(xiǎn)，還包括集團(tuán)公司聲譽(yù)損害等隱性損失，使得集團(tuán)公司稅務(wù)合規(guī)性風(fēng)險(xiǎn)顯著提高。

（二）經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)性風(fēng)險(xiǎn)方面

在稅收透明化建設(shè)不可逆的潮流下，“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)性法案”為“打擊有害稅收實(shí)踐”提供了又一利器。英屬維爾京群島、開(kāi)曼群島、百慕大、根西島、澤西島和馬恩島等離岸管轄區(qū)紛紛頒布新法，規(guī)定在當(dāng)?shù)亻_(kāi)展特定活動(dòng)的實(shí)體必須建立充足的商業(yè)實(shí)質(zhì)，即相關(guān)業(yè)務(wù)應(yīng)通過(guò)相應(yīng)的“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”測(cè)試。集團(tuán)公司在該類地區(qū)設(shè)立中間持股公司的做法勢(shì)必面臨更為嚴(yán)格的監(jiān)管和懲罰措施，如何合理安排經(jīng)營(yíng)架構(gòu)尤為重要。目前在開(kāi)曼等地注冊(cè)一家離岸公司程序紛繁復(fù)雜，包括銀行開(kāi)戶、盡調(diào)等事無(wú)巨細(xì)，能否通過(guò)“實(shí)質(zhì)性測(cè)試”是集團(tuán)公司面臨的首要風(fēng)險(xiǎn)，此外，集團(tuán)內(nèi)部稅務(wù)人員及代理的協(xié)助合規(guī)工作量增加，成本費(fèi)用也將隨之提高。

（三）集團(tuán)內(nèi)融資方面

為防止利用利息支出和金融工具交易避稅，限制集團(tuán)內(nèi)融資利息的不當(dāng)扣除，BEPS規(guī)定了基準(zhǔn)“固定扣除率”范圍（企業(yè)息稅折舊攤銷前利潤(rùn)的10%～30%），以此確保企業(yè)的利息扣除額與其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)水平直接關(guān)聯(lián)。目前美國(guó)、英國(guó)、德國(guó)、澳大利亞等國(guó)家已經(jīng)制定了相關(guān)法規(guī)并付諸實(shí)施，未來(lái)會(huì)有更多的國(guó)家制定此類措施，給集團(tuán)公司在全球范圍內(nèi)的籌資安排增加了風(fēng)險(xiǎn)和不確定性。

（四）常設(shè)機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)方面

常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在是一國(guó)對(duì)非居民企業(yè)的所得進(jìn)行征稅的前提條件，是所得來(lái)源國(guó)行使稅收管轄權(quán)的基礎(chǔ)。BEPS行動(dòng)計(jì)劃擴(kuò)大了常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍，增加了反合同拆分規(guī)則，修改非獨(dú)立代理人和獨(dú)立代理人的適用范圍。2017年OECD發(fā)布的《稅收協(xié)定范本》提出了防止人為規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)的方案，分別對(duì)傭金代理人和常設(shè)機(jī)構(gòu)豁免條款做出了修訂，擴(kuò)大了非獨(dú)立代理人的認(rèn)定范圍，降低了常設(shè)機(jī)構(gòu)的門檻，從而增加了集團(tuán)公司現(xiàn)存的或擬進(jìn)行的經(jīng)營(yíng)安排存在被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)。

綜上所述，國(guó)際稅收改革使得集團(tuán)企業(yè)納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)和合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步增加，稅務(wù)管理和企業(yè)營(yíng)運(yùn)成本隨之提高。集團(tuán)企業(yè)架構(gòu)層級(jí)復(fù)雜，業(yè)務(wù)紛繁多樣，如何站在整個(gè)集團(tuán)及全球化層面搭建稅務(wù)框架、籌劃稅務(wù)關(guān)系、防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是對(duì)全體稅收管理人員的巨大挑戰(zhàn)。在后BEPS的時(shí)代背景下，各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)大型跨國(guó)企業(yè)的監(jiān)管和要求日益嚴(yán)格，集團(tuán)公司的稅務(wù)管理工作難度大幅增加。

四、應(yīng)對(duì)措施及建議

（一）優(yōu)化納稅籌劃方案，梳理海外架構(gòu)，規(guī)避納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)

相比于西方大型跨國(guó)企業(yè)，集團(tuán)公司在轉(zhuǎn)讓定價(jià)方面并未投入很多精力，建議集團(tuán)公司抓住有效籌劃空間，積極借鑒西方國(guó)家經(jīng)驗(yàn)，在符合“獨(dú)立交易”原則的前提下，通過(guò)特許權(quán)使用費(fèi)、成本分?jǐn)偂⒓夹g(shù)服務(wù)等手段合理合法地進(jìn)行稅收籌劃，降低全球稅負(fù)。同時(shí)，集團(tuán)公司需對(duì)現(xiàn)有投資項(xiàng)目股權(quán)架構(gòu)進(jìn)行評(píng)估，對(duì)于需要保留的中間控股公司，考慮增加實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)，或遷移至其他低稅率國(guó)家，對(duì)于不必要的中間空殼控股公司，可考慮注銷經(jīng)營(yíng)，精簡(jiǎn)股權(quán)層級(jí)，優(yōu)化稅收架構(gòu)。

（二）加強(qiáng)信息管理平臺(tái)建設(shè)，實(shí)施集中化管理

為加強(qiáng)稅收數(shù)據(jù)信息管理與分析，集團(tuán)公司應(yīng)建立完善的稅收信息管理平臺(tái)，統(tǒng)一集中管控，及時(shí)、準(zhǔn)確地獲取企業(yè)相關(guān)數(shù)據(jù)并進(jìn)行分析，為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策提供有效的支持，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)，稅收的內(nèi)部集中化管理也會(huì)為企業(yè)帶來(lái)成本節(jié)約的效應(yīng)與專業(yè)化管理的優(yōu)勢(shì)。

（三）強(qiáng)化稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制，建立風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制

風(fēng)險(xiǎn)控制是提高企業(yè)稅務(wù)管理工作質(zhì)量、保證稅收籌劃效果的重要措施，集團(tuán)公司應(yīng)強(qiáng)化相關(guān)的稅務(wù)內(nèi)控流程控制，提高稅務(wù)人員關(guān)聯(lián)交易風(fēng)險(xiǎn)與合規(guī)意識(shí)，形成有效的風(fēng)險(xiǎn)管理體系，定期評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)狀況，建立風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制并對(duì)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警及時(shí)采取相關(guān)措施，切實(shí)做到稅務(wù)工作由事后風(fēng)險(xiǎn)管控向事前籌劃、事中管控與事后分析相結(jié)合轉(zhuǎn)變。

（四）加強(qiáng)稅收培訓(xùn)，培養(yǎng)稅務(wù)人才

集團(tuán)公司正處于不斷開(kāi)發(fā)海外市場(chǎng)，擴(kuò)展市場(chǎng)份額階段，應(yīng)加大稅收管理人員的培養(yǎng)力度，強(qiáng)化專業(yè)技術(shù)培養(yǎng)，提升專業(yè)素質(zhì)，以此加強(qiáng)海外稅收政策研究與分析，合理運(yùn)用相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，合法解決稅收爭(zhēng)議，為集團(tuán)公司海外業(yè)務(wù)高質(zhì)量發(fā)展提供強(qiáng)有力的稅務(wù)支持和人才儲(chǔ)備。