淺析會計(jì)職業(yè)判斷在環(huán)境會計(jì)中的應(yīng)用

劉海瑞

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會的進(jìn)步，環(huán)境會計(jì)開始成為會計(jì)界最熱門也是最具挑戰(zhàn)性的研究課題之一。由于目前仍沒有公認(rèn)的環(huán)境會計(jì)法律法規(guī)的出臺，企業(yè)對自身的環(huán)境會計(jì)問題的操作具有相當(dāng)大的隨意性?；谶@一大的背景，筆者選取在環(huán)境會計(jì)中引入會計(jì)職業(yè)判斷。以河北省X上市公司項(xiàng)目為例，重點(diǎn)對環(huán)境會計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量和信息披露各方面應(yīng)用會計(jì)職業(yè)判斷做了相應(yīng)的理論分析，目的是構(gòu)建指導(dǎo)會計(jì)職業(yè)判斷在環(huán)境會計(jì)中的應(yīng)用體系，從而為各利益相關(guān)者提供更加公允可靠的環(huán)境信息。

一、研究背景及目的

目前我國上市公司在環(huán)境會計(jì)存在的主要問題主要有，一是科學(xué)合理且系統(tǒng)完整并符合我國國情的企業(yè)環(huán)境會計(jì)理論和方法體系未真正建立起來;二是企業(yè)自身沒有建立起完整科學(xué)的環(huán)境會計(jì)信息系統(tǒng)，環(huán)境信息披露嚴(yán)重不足，且缺乏可比性和可靠性;三是缺乏可操作性的環(huán)境會計(jì)制度和環(huán)境會計(jì)準(zhǔn)則 。正是由于環(huán)境會計(jì)理論、制度上的不完善，為會計(jì)人員提供了較大的職業(yè)判斷空間，為使會計(jì)信息更加真實(shí)、公允，防止職業(yè)判斷的濫用，探討會計(jì)職業(yè)判斷在環(huán)境會計(jì)中的應(yīng)用尤為重要。

通過查閱有關(guān)環(huán)境會計(jì)和會計(jì)職業(yè)判斷的理論資料，著重于環(huán)境會計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量以及環(huán)境信息披露這一塊，筆者引入了會計(jì)職業(yè)判斷。其目的是指導(dǎo)會計(jì)職業(yè)判斷在環(huán)境會計(jì)中的應(yīng)用，提高我國環(huán)境會計(jì)信息質(zhì)量的參考價值。并在運(yùn)用各種會計(jì)理論作系統(tǒng)分析的同時加以案例分析進(jìn)行佐證，使本文的研究方法在實(shí)踐中具有真正的現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義，最終形成較為系統(tǒng)的環(huán)境會計(jì)職業(yè)判斷理論和研究框架，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益和社會效益的同步發(fā)展。

二、環(huán)境會計(jì)與會計(jì)職業(yè)判斷的相關(guān)理論問題

環(huán)境會計(jì)是指企業(yè)用于對環(huán)境保護(hù)的投資或者支出以及由此而獲得的經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報告。環(huán)境會計(jì)具備以下特點(diǎn)：1.自于環(huán)境法規(guī)的壓力，非企業(yè)內(nèi)部自然生成，且與企業(yè)的長遠(yuǎn)經(jīng)濟(jì)利益緊密聯(lián)系。2.環(huán)境會計(jì)信息的主要使用者是政府有關(guān)部門，特別是環(huán)保局，通過分析企業(yè)提供的環(huán)境會計(jì)信息，權(quán)衡環(huán)境污染與環(huán)保成績，作為制定環(huán)保決策和環(huán)保業(yè)績考核、獎懲的依據(jù)。3.環(huán)境會計(jì)在計(jì)量方法上采用貨幣與非貨幣計(jì)量相結(jié)合的方法。4.特有的經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)保效果統(tǒng)籌協(xié)調(diào)、強(qiáng)制與自愿相結(jié)合等原則。5.環(huán)境會計(jì)在信息披露存在著較大的多樣性和復(fù)雜性，計(jì)量確認(rèn)的非數(shù)量化信息較多，數(shù)據(jù)說明相對較少。

會計(jì)計(jì)職業(yè)判斷就是會計(jì)人員利用其專業(yè)知識、職業(yè)經(jīng)驗(yàn)和技能，對日常會計(jì)事項(xiàng)的處理以及會計(jì)報表的編制所采取的原則、方法和程序等各方面進(jìn)行判斷與選擇的行為，具有目標(biāo)性、主觀性、權(quán)衡性、專業(yè)性及風(fēng)險性等特征。

三、環(huán)境會計(jì)中會計(jì)職業(yè)判斷的必要性及影響因素

環(huán)境會計(jì)領(lǐng)域里應(yīng)用會計(jì)職業(yè)判斷相當(dāng)普遍，而會計(jì)主觀性的特征所決定了它存在的必要性，即環(huán)境會計(jì)信息系統(tǒng)本身的不確定性和信息有用性的客觀要求，如外部環(huán)境的不確定性、環(huán)境會計(jì)制度的不完善性、環(huán)境會計(jì)方法的可選擇性以及環(huán)境會計(jì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的不確定性必然要求一定程度的專業(yè)判斷。

以下是環(huán)境會計(jì)中會計(jì)職業(yè)判斷的影響因素圖：

四、環(huán)境會計(jì)中應(yīng)用會計(jì)職業(yè)判斷的案例分析

環(huán)境會計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)用會計(jì)職業(yè)判斷的情況普遍存在，只是沒有自成體系，針對這一現(xiàn)狀，結(jié)合前面的相關(guān)理論分析，選取以下實(shí)際項(xiàng)目進(jìn)行論證：

河北省X公司201X年具體業(yè)務(wù)如下：

公司總部就201X年在污染治理工程方面下了較大功夫，現(xiàn)以鉛燒結(jié)煙氣治理工程為例。該工程屬于環(huán)保工程，其環(huán)保投資費(fèi)用占工程總投資費(fèi)用的100%，工程總投資20萬，其中建設(shè)投資16萬，生產(chǎn)流動資金4萬。建設(shè)資金企業(yè)有12萬屬于自籌，另外4萬屬于銀行貸款，銀行貸款利率6.21%，每年償還相同的本金和利息，分4年償還;生產(chǎn)流動資金主要為環(huán)保專項(xiàng)貸款，貸款年利率為5.85%。

鉛煙氣治理工程在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時，會計(jì)人員在確認(rèn)以上環(huán)保固定資產(chǎn)入賬問題上，職業(yè)判斷空間很大，對該項(xiàng)環(huán)保固定資產(chǎn)是否己達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時，涉及對其安裝進(jìn)度、試運(yùn)行性能、預(yù)算及實(shí)際資本化程度等情況的判斷，以降低人為調(diào)控其價值以及任意處理其入賬時間，從而提高上述環(huán)保固定資產(chǎn)的真實(shí)性。

對環(huán)保固定資產(chǎn)折舊方法的選擇問題上，何種方法既適合公司的實(shí)際情況，又能公允地反映盈利能力和資產(chǎn)狀況以及環(huán)保用固定資產(chǎn)使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值，均須會計(jì)職業(yè)判斷。

在環(huán)保工程資金償還方面，借款費(fèi)用資本化還是費(fèi)用化的問題是會計(jì)職業(yè)判斷永恒的應(yīng)用領(lǐng)域之一，環(huán)境會計(jì)賬務(wù)處理中關(guān)于環(huán)保用固定資產(chǎn)購建過程中，借款費(fèi)用資本化金額的計(jì)算主要涉及到開始資本化、暫停資本化和停止資本化的起訖時間的確認(rèn)，需要會計(jì)人員根據(jù)企業(yè)的具體情況加以判斷，需要認(rèn)真對待。

每期期末由公司總部對各個分廠的環(huán)保用固定資產(chǎn)進(jìn)行逐項(xiàng)檢查和“減值”測試，環(huán)境資產(chǎn)因其所屬行業(yè)的特殊性，發(fā)生減值的可能性相當(dāng)大，凡涉及到環(huán)境污染的問題均有可能使得資產(chǎn)價值降低。實(shí)務(wù)操作中，會計(jì)人員對減值額度的把握問題是關(guān)注的重點(diǎn)，需要憑借多年工作經(jīng)驗(yàn)，輔之相關(guān)資料進(jìn)行。

另外，恢復(fù)費(fèi)用包括表土覆蓋層復(fù)原的費(fèi)用，其確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)是在依據(jù)《國際會計(jì)準(zhǔn)則第36號——資產(chǎn)減值》會計(jì)準(zhǔn)則下根據(jù)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人提供的環(huán)評資料，憑借其職業(yè)判斷提取的準(zhǔn)備金額為700元，該準(zhǔn)備計(jì)入礦山成本，并在礦山使用壽命內(nèi)提取折舊。

在對礦山進(jìn)行減值測試時，視整座礦山為現(xiàn)金的產(chǎn)出單元。公司已經(jīng)收到把表土復(fù)原費(fèi)計(jì)算在內(nèi)的購買該礦山的出價1200元。忽略礦山的處置費(fèi)用，礦山的使用價值約為1600元，其賬面金額為1400元。（均不含恢復(fù)費(fèi)用）

現(xiàn)金產(chǎn)出單元銷售凈價為1200元，該價格考慮了恢復(fù)費(fèi)用。在考慮恢復(fù)費(fèi)用的前提下，現(xiàn)金產(chǎn)出單元的使用價值估計(jì)為900元（1600-700），現(xiàn)金產(chǎn)出單元的賬面價值金額為700元，即礦山的賬面價值1400元扣除復(fù)原價值700元。

關(guān)于長達(dá)1年開礦期內(nèi)，發(fā)生的關(guān)于破壞當(dāng)?shù)刂脖缓偷刭|(zhì)環(huán)境，輕微地?fù)p壞道路，大型重機(jī)器運(yùn)作時排放的污染空氣的油煙等行為，這筆支出的處理，會計(jì)人員是作為管理費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量的。確認(rèn)的時點(diǎn)和具體的計(jì)量數(shù)額一方面依據(jù)現(xiàn)有的資料記錄，另外需要憑借會計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)進(jìn)行權(quán)衡，得出最終的因環(huán)境破壞而產(chǎn)生管理費(fèi)用數(shù)額折現(xiàn)值為20000元。

最終，該礦山開采完畢后經(jīng)過具有相關(guān)資質(zhì)的權(quán)威礦評機(jī)構(gòu)的專家進(jìn)行評估，并出具評估報告，得知該礦山的產(chǎn)值為180000元。當(dāng)然，這些業(yè)務(wù)的處理不乏應(yīng)用會計(jì)職業(yè)判斷的機(jī)會存在，以此得出該項(xiàng)目的收益數(shù)額。

五、研究意義

（一）有利于環(huán)境會計(jì)理論與實(shí)務(wù)的完善。目前，環(huán)境會計(jì)理論體系的構(gòu)建尚未成熟，需進(jìn)一步探索?，F(xiàn)行的法規(guī)制度對于環(huán)境會計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量以及信息披露的規(guī)定基本上處于空白，導(dǎo)致出現(xiàn)理論界討論熱烈，而實(shí)務(wù)界應(yīng)用冷淡的現(xiàn)狀。指導(dǎo)會計(jì)職業(yè)判斷在環(huán)境會計(jì)中的應(yīng)用的研究，擴(kuò)展會計(jì)理論在環(huán)境活動中的實(shí)踐應(yīng)用，直接對環(huán)境會計(jì)行為過程產(chǎn)生影響，由此再反映到環(huán)境會計(jì)理論中去，促進(jìn)理論與實(shí)務(wù)同步發(fā)展。

（二）充實(shí)企業(yè)環(huán)境管理體系的實(shí)質(zhì)內(nèi)容。一方面促進(jìn)了企業(yè)環(huán)境信息披露系統(tǒng)的構(gòu)建，企業(yè)的環(huán)境活動能夠更客觀、真實(shí)的向社會公眾展示;另一方面，有助于加強(qiáng)對企業(yè)的社會監(jiān)督，響應(yīng)國家提倡的構(gòu)建“和諧社會”、“科學(xué)發(fā)展觀”等口號，提高企業(yè)環(huán)保意識，由此推動社會的可持續(xù)發(fā)展。（作者單位：優(yōu)逸思（武漢）企業(yè)管理咨詢有限公司）