共擔風險共享利潤的合作協(xié)議的會計處理

【摘要】合作協(xié)議，是指兩個或以上的參與方共同經營某些商業(yè)業(yè)務的具有法律約束力的合約，其主要目的是共擔風險、共享利潤。由于協(xié)議內容復雜多樣，難于采用單一的會計框架對之處理，實務中的應用方法多種多樣，影響了會計信息的相關性和可比性。本文提出根據(jù)合約、業(yè)務或條款的性質，選擇恰當?shù)臅嫓蕜t，并就合作雙方從事不同的業(yè)務、從事共同業(yè)務等情形舉例說明。

【關鍵詞】合作協(xié)議；收入準則；主要責任人

【中圖分類號】F275；F832.51

經濟的深入發(fā)展導致企業(yè)間的功能性合作協(xié)議日益增多。所謂合作協(xié)議，是指兩個或兩個以上的締約方共同經營某些商業(yè)業(yè)務的具有法律約束力的合約，其主要目的是分攤該業(yè)務的經營風險并共享該業(yè)務的回報。由于合作協(xié)議的內容千變萬化，無法用單一的會計準則對之進行規(guī)范和處理，因此，在實務中，各個會計主體對這些協(xié)議的會計處理較為隨意多樣，降低了會計信息的可比性和相關性。針對于此，本文提出合作協(xié)議的基本處理原則，并進行舉例說明。

一、基本的處理原則

對于共擔風險共享利潤的協(xié)議，協(xié)議各方要根據(jù)合約的性質、業(yè)務的性質或合約條款的性質，判斷其適用哪些會計準則，從而對其進行會計處理。比如，如果合約雙方約定由一方來負責研發(fā)，但雙方共擔研發(fā)費用，沒有從事研發(fā)活動的一方向從事研發(fā)活動的另外一方支付研發(fā)費用，就適合采用《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》，雖然支付的款項不是該主體直接發(fā)生的研發(fā)費用，但可以看作是自身的研發(fā)費用。

如果協(xié)議內容涉及與客戶之間的交易，可以采用新收入準則對這些部分協(xié)議內容進行會計處理。對于那些與非客戶之間的合約安排，依舊要判斷其適用的會計準則并對之進行相應處理。合作協(xié)議的參與方要各自報告所發(fā)生的成本和來自于合約參與方以外的第三方的收入，根據(jù)收入準則中關于主要責任人和代理人的劃分，相應地采用總額計量或差額計量方式。

二、基本處理原則的應用舉例

（一）合作雙方從事不同的業(yè)務，分享比例相同

例1：甲公司是一家電氣設備制造廠，乙公司是一家電氣設備研究公司，雙方簽署一項合作協(xié)議，乙負責研發(fā)一種新型電氣設備，待乙研發(fā)成功后，甲負責制造新設備，進行市場營銷和銷售，協(xié)議約定所有的費用、收入和利潤雙方各占50%。甲乙雙方每個月交換相關財務數(shù)據(jù)并進行核算，截至報表日，乙總共投入的研發(fā)成本為200萬元，甲投入的制造成本為400萬元，營銷成本為100萬元，向合約參與方以外的第三方銷售所取得的銷售收入為1 000萬元，不考慮各項稅費，甲和乙分別應該如何進行會計處理？

根據(jù)以上數(shù)據(jù)，站在甲乙雙方共同的立場，總收入為1000萬元，總成本為700萬元，總利潤為300萬元，甲和乙各占一半，應該各得150萬元。甲應該支付乙350萬元。

（1）甲公司的處理

甲公司在制造、營銷和銷售環(huán)節(jié)承擔了完全的責任，是主要責任人，應該將全部的收入、銷售成本和營銷費用計入自己的利潤表。由于乙公司并未購買甲公司日常經營活動的成果——設備，乙公司并不是甲公司的客戶。甲公司應付給乙公司的350萬元可以拆分為兩部分，一部分是應分擔的研發(fā)費用100萬元，另一部分是應支付的利潤250萬元。根據(jù)不同業(yè)務的性質，甲公司將應支付的100萬元研發(fā)費用計入“管理費用——研發(fā)費用”科目，在利潤表上列報在“研發(fā)費用”那一欄，將應支付的250萬元利潤，確認為自身的銷售成本，計入“主營業(yè)務成本”科目，在利潤表上列入“營業(yè)成本”那一欄。甲公司利潤表關于合作協(xié)議的相關列示如下：

營業(yè)收入 1 000萬元

減：營業(yè)成本 650萬元（400萬元制造成本+250萬元利潤分享）

銷售費用 100萬元

研發(fā)費用 100萬元

營業(yè)利潤 150萬元

（2）乙公司的處理

乙公司是專門提供研發(fā)服務的公司，甲公司購買了其日常經營活動的產出，因此甲公司是其客戶，甲公司支付的350萬元應該確認為營業(yè)收入，其發(fā)生的研發(fā)成本全額確認為營業(yè)成本。乙公司利潤表關于合作協(xié)議的相關列示如下：

營業(yè)收入 350萬元（來源于甲公司的利潤分享）

減：營業(yè)成本 200萬元

營業(yè)利潤 150萬元

（二）合作雙方共同從事部分業(yè)務，分享比例相同

例2：A公司是一家電氣設備制造廠，B公司是一家電氣設備研究公司，雙方簽署一項合作協(xié)議，A和B共同研發(fā)一種新型電氣設備，待研發(fā)成功后，A負責制造新設備，進行市場營銷和銷售，協(xié)議約定所有的費用、收入和利潤雙方各占50%。A、B雙方每個月交換相關財務數(shù)據(jù)并進行核算，截至報表日，B總共投入的研發(fā)成本為150萬元，A投入的研發(fā)成本為80萬元、制造成本為300萬元，營銷成本為100萬元，向合約參與方以外的第三方銷售所取得的銷售收入為1 000萬元，不考慮各項稅費，A和B分別應該如何進行會計處理？

根據(jù)以上數(shù)據(jù)，站在A、B雙方共同的立場，總收入為1000萬元，總成本為630萬元，總利潤為370萬元，A和B各占一半，應該各得185萬元。A公司應該支付B公司335萬元。

（1）A公司的處理

A公司在制造、營銷和銷售環(huán)節(jié)承擔了完全的責任，是主要責任人，應該將全部的收入、銷售成本和營銷費用計入自己的利潤表。由于B公司并未購買A公司日常經營活動的成果（設備），B公司并不是A公司的客戶。A公司應付給B公司的335萬元可以拆分為兩部分，一部分是應補付給B的研發(fā)費用35萬元（雙方的總研發(fā)費用230萬元除以2減去A已經承擔80萬元的余額），另一部分是應支付的利潤300萬元。根據(jù)不同業(yè)務的性質，A公司將補付的35萬元研發(fā)費用計入“管理費用——研發(fā)費用”科目，在利潤表上列報在“研發(fā)費用”那一欄，將應支付的300萬元利潤，確認為自身的銷售成本，計入“主營業(yè)務成本”科目，在利潤表上列入“營業(yè)成本”那一欄。A公司利潤表關于合作協(xié)議的相關列示如下：

營業(yè)收入 1 000萬元

減：營業(yè)成本 600萬元（300萬元制造成本+300萬元利潤分享）

銷售費用 100萬元

研發(fā)費用 115萬元（已付80萬元+補付35萬元）

營業(yè)利潤 185萬元

（2）B公司的處理

B公司是專門提供研發(fā)服務的公司，A公司購買了其日常經營活動的產出，因此A公司是其客戶，A公司支付的335萬元應該確認為營業(yè)收入，其發(fā)生的研發(fā)成本應全額確認為營業(yè)成本。B公司利潤表關于合作協(xié)議的相關列示如下：

營業(yè)收入 335萬元（來源于A公司的利潤分享）

減：營業(yè)成本 150萬元

營業(yè)利潤 185萬元

（三）合作雙方共同從事部分業(yè)務，分享比例不同

例3：丙公司和丁公司都是電氣設備制造廠，雙方簽署一項合作協(xié)議，他們共同研發(fā)一種新型電氣設備，共同分擔研發(fā)成本（各占總研發(fā)成本的50%），待研發(fā)成功后，各自進行制造、營銷和銷售，丙在西北地區(qū)經營，丁在華南地區(qū)經營，丙保留經營利潤的70%，剩下的30%給丁，丁保留經營利潤的60%，剩下的40%給丙，丙丁雙方每個月交換相關財務數(shù)據(jù)并進行核算。截至報表日，相關財務數(shù)據(jù)（以萬元為單位）如下：

丙 丁 合并

（保留70%）（保留60%）

銷售給合約方

以外的收入 100 150 250

銷售成本 25 50 75

銷售費用 15 18 33

研發(fā)費用 30 20 50

營業(yè)利潤 30 62 92

根據(jù)以上數(shù)據(jù)，丙公司的利潤應該為49.8萬元（（100-25-15）*70%+（150-50-18）*40%-（30+20）/2），

丁公司的利潤應該為42.2萬元（（150-50-18）*60% +（100-25-15）*30%-（30+20）/2），丁公司應該付給丙公司19.8萬元。

（1）丙公司的處理

丙公司在制造、營銷和銷售環(huán)節(jié)承擔了完全的責任，是主要責任人，應該將全部的收入、銷售成本和營銷費用計入自己的利潤表。由于丁公司并未購買丙公司日常經營活動的成果（設備），丁公司并不是丙公司的客戶。丙公司應收丁公司的利潤32.8萬元（（150-50-18）*40%）類似于版費收入，應該確認營業(yè)收入，計入“其他業(yè)務收入”科目；丙公司應付丁公司的利潤18萬元（（100-25-15）*30%）類似于版費成本，應該確認為營業(yè)成本，計入“其他業(yè)務成本”科目；丙公司應收丁公司的研發(fā)成本5萬元（30-（30+20）/2）應該沖減“管理費用——研發(fā)費用”。丙公司利潤表關于合作協(xié)議的相關列示如下：

營業(yè)收入 132.8萬元（100萬元主營業(yè)務收入+32.8萬元其他業(yè)務收入）

減：營業(yè)成本 43萬元（25萬元主營業(yè)務成本+18萬元其他業(yè)務成本）

銷售費用 15萬元

研發(fā)費用 25萬元（已付30萬元-收取5萬元）

營業(yè)利潤 49.8萬元

（2）丁公司的處理

丁公司在制造、營銷和銷售環(huán)節(jié)承擔了完全的責任，是主要責任人，應該將全部的收入、銷售成本和營銷費用計入自己的利潤表。由于丙公司并未購買丁公司日常經營活動的成果（設備），丙公司并不是丁公司的客戶。丁公司應收丙公司的利潤18萬元（（100-25-15）*30%）類似于版費收入，應該確認營業(yè)收入，計入“其他業(yè)務收入”科目；丁公司應付丙公司的利潤32.8萬元（（150-50-18）*40%）類似于版費成本，應該確認營業(yè)成本，計入“其他業(yè)務成本”科目；丁公司應付丙公司的研發(fā)成本5萬元（（30+20）/2-20）應該計入“管理費用——研發(fā)費用”。丁公司利潤表關于合作協(xié)議的相關列示如下：

營業(yè)收入 168萬元（150萬元主營業(yè)務收入+18萬元其他業(yè)務收入）

減：營業(yè)成本 82.8萬元（50萬元主營業(yè)務成本+32.8萬元其他業(yè)務成本）

銷售費用 18萬元

研發(fā)費用 25萬元（已付20萬元+應付5萬元）

營業(yè)利潤 42.2萬元

主要參考文獻：

[1]范媛媛.收入確認有關控制權轉移的證據(jù)鏈分析[J].財務與會計，2018（9）.

[2]蘇力.涉及第三方的收入確認[J].國際商務財會，2017（10）.