EPC工程總承包項(xiàng)目中的會(huì)計(jì)核算問題研究

侯力綱 崔偉浩

摘 要：本文首先從企業(yè)成本效益原則出發(fā)，探討了不同的會(huì)計(jì)核算方式對(duì)EPC項(xiàng)目帶來的影響，然后分析了EPC模式會(huì)計(jì)核算的思路與難點(diǎn)，探討各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算方式對(duì)承包方所承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的影響，最后從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、收入時(shí)點(diǎn)質(zhì)量、納稅籌劃等角度提出了改進(jìn)EPC會(huì)計(jì)核算質(zhì)量的一些建議。

關(guān)鍵詞：EPC;會(huì)計(jì)核算;企業(yè)風(fēng)險(xiǎn);納稅籌劃

一、引言

EPC工程總承包模式可以有效簡(jiǎn)化項(xiàng)目勘察工作，提高施工效率，降低在建工程項(xiàng)目開發(fā)成本，現(xiàn)階段被廣泛地采用到工程咨詢類企業(yè)中。1984年11月，國(guó)家計(jì)委、建設(shè)部聯(lián)合印發(fā)了《工程承包公司暫行辦法》，辦法首度明確了工程總承包公司是組織工程項(xiàng)目建設(shè)的企業(yè)單位，是具有法人地位的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。21世紀(jì)以來，建設(shè)部于2003年發(fā)布了《關(guān)于培育發(fā)展工程總承包和工程項(xiàng)目管理企業(yè)的指導(dǎo)意見》，文件在明確工程總承包基本概念和主要方式的同時(shí)，制定了進(jìn)一步推行工程總承包管理的措施。2006年，住建部發(fā)布了《住房城鄉(xiāng)建設(shè)部關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)工程總承包發(fā)展的若干意見》，《意見》中提到將大力推進(jìn)工程總承包、完善總承包管理制度、提升工程總承包能力和水平。一系列的政策指向說明了EPC工程總承包模式發(fā)展還不夠完善，相關(guān)的會(huì)計(jì)核算始終是學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)屆的研究重點(diǎn)?；诖?，本文擬對(duì)EPC中的會(huì)計(jì)核算問題進(jìn)行相關(guān)闡述，以期能夠?yàn)镋PC模式的承包方提供會(huì)計(jì)核算借鑒思路。

二、EPC工程總承包項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算訴求

會(huì)計(jì)核算始終是工程承包項(xiàng)目中的一個(gè)難點(diǎn)，為了厘清EPC工程總承包項(xiàng)目中的會(huì)計(jì)核算，首先要清楚工程項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的基本訴求。其一是會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)要體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本質(zhì)，其二是會(huì)計(jì)核算要滿足建設(shè)項(xiàng)目成本效益原則。

1.會(huì)計(jì)核算應(yīng)體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本質(zhì)

會(huì)計(jì)核算即對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行計(jì)量，由于EPC模式中的項(xiàng)目較傳統(tǒng)項(xiàng)目具有特殊性，它是將設(shè)計(jì)、施工等環(huán)節(jié)全部放入同一個(gè)框架下進(jìn)行，在提高項(xiàng)目的協(xié)調(diào)性與整體性方面具有很強(qiáng)的優(yōu)勢(shì)。即便如此，EPC模式中的會(huì)計(jì)核算還是應(yīng)該要把握會(huì)計(jì)核算的本質(zhì)，對(duì)項(xiàng)目的設(shè)計(jì)與施工相應(yīng)的統(tǒng)籌規(guī)劃，會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)遵循著項(xiàng)目的進(jìn)程，比如不同收入時(shí)點(diǎn)應(yīng)對(duì)應(yīng)的賬面數(shù)字，在必要時(shí)調(diào)整會(huì)計(jì)核算方式，使會(huì)計(jì)核算成為企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的進(jìn)度條，確保財(cái)務(wù)核算的順利進(jìn)行。負(fù)責(zé)核算的會(huì)計(jì)人員也應(yīng)當(dāng)對(duì)業(yè)務(wù)進(jìn)行必要了解，這樣才能實(shí)現(xiàn)EPC模式中的財(cái)務(wù)核算預(yù)期。

2.會(huì)計(jì)核算需要滿足建設(shè)項(xiàng)目成本效益

EPC工程總承包項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算還要滿足建設(shè)項(xiàng)目的成本效益優(yōu)先原則。在核算過程中，一些公共費(fèi)用需要被分?jǐn)?，其中有兩種分?jǐn)偡绞剑喉?xiàng)目管理費(fèi)用的直接分?jǐn)偱c間接分?jǐn)?。在工程建設(shè)期間，管理費(fèi)用是除了企業(yè)設(shè)計(jì)、銷售與施工成本之外的最大開支，企業(yè)為了確保直接管理費(fèi)用的分?jǐn)倻?zhǔn)確，經(jīng)常會(huì)設(shè)立專職會(huì)計(jì)人員負(fù)責(zé)管理費(fèi)用的分?jǐn)?，這樣可以保證建設(shè)期間資源的合理配置，提高管理效率。工程項(xiàng)目管理與工程項(xiàng)目的其他環(huán)節(jié)具有極強(qiáng)的相關(guān)性，上述這種管理費(fèi)用的分?jǐn)倢儆谥苯臃謹(jǐn)偂３酥?，EPC工程總承包模式與其他的工程項(xiàng)目類似，有時(shí)項(xiàng)目需要集中式管理，例如修建一座大橋，可能要在施工地設(shè)置各個(gè)部門，這時(shí)候管理費(fèi)用就依附于當(dāng)前獨(dú)立的工程項(xiàng)目費(fèi)用，可以實(shí)現(xiàn)集中式管理，優(yōu)化管理機(jī)制，這也屬于管理費(fèi)用的間接分?jǐn)偂?/p>

三、EPC工程總承包項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算思路

1.EPC會(huì)計(jì)核算的基本視角

EPC會(huì)計(jì)核算有兩種視角，一種是將EPC總承包項(xiàng)目作為一個(gè)整體去核算，在核算過程中按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的收入百分比法等進(jìn)行計(jì)量，合同結(jié)果能夠有效被計(jì)量，但最新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中收入準(zhǔn)則已經(jīng)發(fā)生了變化，不再區(qū)分建造合同、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和銷售商品業(yè)務(wù)，而是將這些環(huán)節(jié)進(jìn)行統(tǒng)一，承包方根據(jù)既定的合同義務(wù)選擇收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，此種情況下，當(dāng)前企業(yè)中常用的完工百分比法核算方式就不再可靠，應(yīng)當(dāng)按照項(xiàng)目成本的可回收金額進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

EPC即為設(shè)計(jì)、采購(gòu)和施工的英文縮寫，若將這三部分分開核算，是另一種情況。比如設(shè)計(jì)交易的會(huì)計(jì)核算中，舊準(zhǔn)則是按照累積工作量占總工作量的百分比確定工程項(xiàng)目進(jìn)度，或是按照合同約定的各環(huán)節(jié)進(jìn)程確認(rèn)收入。采購(gòu)業(yè)務(wù)中的承包方采購(gòu)后發(fā)包施工與采購(gòu)后轉(zhuǎn)移甲方兩種情況均按照合同收入的確認(rèn)準(zhǔn)則執(zhí)行，另外的代理業(yè)主采購(gòu)需要注意的是代理業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)需要確認(rèn)收入但不確認(rèn)成本。施工中的業(yè)務(wù)需要完全按照合同約定與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行。

綜上，EPC工程總承包采用整體性會(huì)計(jì)核算更為便捷與協(xié)調(diào)，整體性核算對(duì)項(xiàng)目管理費(fèi)用的分?jǐn)偂⒑贤暮炗喴蟊容^低，只需要按照財(cái)政部規(guī)定的收入準(zhǔn)則確認(rèn)費(fèi)用即可，但這樣做的后果是可能導(dǎo)致納稅籌劃不能有效進(jìn)行，EPC涉及工程項(xiàng)目較多，可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)被重復(fù)課稅。而三部分單獨(dú)核算則需要將每部分直接界定價(jià)格，相較整體性核算更為細(xì)化。此外，整體核算與單獨(dú)核算在項(xiàng)目預(yù)算部分有較大差異，單獨(dú)核算需要對(duì)成本進(jìn)行細(xì)分，整體核算不需要這樣做，只需要按照規(guī)定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則即可，單獨(dú)核算需要遵循多個(gè)準(zhǔn)則與勞務(wù)合同。

2.EPC會(huì)計(jì)核算的納稅籌劃視角

從優(yōu)化企業(yè)納稅籌劃的視角出發(fā)，EPC工程總承包的會(huì)計(jì)核算可以從控制成本、減少支出出發(fā)，確保稅收籌劃的順利進(jìn)行，提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)收益?？刂瞥杀窘嵌刃枰獙?duì)企業(yè)成本在準(zhǔn)則允許的前提下進(jìn)行合理地調(diào)整，減少企業(yè)稅賦，達(dá)到納稅籌劃的目的。納稅籌劃視角重點(diǎn)在于尋找EPC項(xiàng)目中的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，避免企業(yè)不恰當(dāng)?shù)恼n稅而導(dǎo)致成本增加，利潤(rùn)降低。財(cái)務(wù)人員在會(huì)計(jì)核算中要厘清各個(gè)環(huán)節(jié)中可能的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，提前采取相應(yīng)的規(guī)避舉措，提高項(xiàng)目的收益。

3.EPC工程總承包項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理重點(diǎn)分析

如上文所述，EPC工程總承包的會(huì)計(jì)核算需要科學(xué)界定核算體系，明確會(huì)計(jì)核算思路與重點(diǎn)。工程咨詢類企業(yè)在勘察設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)的核算中，需要根據(jù)勘察設(shè)計(jì)的實(shí)際內(nèi)容對(duì)各類費(fèi)用收支進(jìn)行細(xì)化，在實(shí)際操作中，總部的管理費(fèi)用通常不會(huì)被分?jǐn)偟较乱患?jí)中，而下一級(jí)的勘察設(shè)計(jì)管理費(fèi)用則被并入到項(xiàng)目成本費(fèi)用中，這樣可以實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目管理費(fèi)用的科學(xué)分?jǐn)?。由于勘察設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)會(huì)與其他的建設(shè)或采購(gòu)環(huán)節(jié)相交叉，又會(huì)造成勘察設(shè)計(jì)核算難的困境，要想解決這一困境，需要財(cái)務(wù)人員對(duì)業(yè)務(wù)有一定理解，科學(xué)管理，細(xì)化會(huì)計(jì)收支，提高財(cái)務(wù)核算的準(zhǔn)確性。

四、工程總承包項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算建議

結(jié)合信息系統(tǒng)理論，會(huì)計(jì)核算需要滿足經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本質(zhì)理論與成本效益優(yōu)先理論，會(huì)計(jì)核算要追求高質(zhì)量，也要滿足利益相關(guān)者理論的訴求。本文認(rèn)為，提高會(huì)計(jì)核算質(zhì)量可以從以下幾點(diǎn)進(jìn)行。

1.提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

EPC工程總承包項(xiàng)目的承擔(dān)方，應(yīng)當(dāng)具備科學(xué)合理的財(cái)務(wù)機(jī)制，確保會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確完整。EPC模式對(duì)會(huì)計(jì)核算的要求比較高，因此承擔(dān)方尤其是上市企業(yè)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)具有較高的質(zhì)量水平，這樣才能對(duì)股東、董事會(huì)負(fù)責(zé)，對(duì)于有EPC項(xiàng)目訴求的工程類企業(yè)來說，也需要不斷提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)，保證會(huì)計(jì)信息的科學(xué)性與準(zhǔn)確性。

2.完善收入時(shí)點(diǎn)質(zhì)量

正如前文提到的，工程項(xiàng)目中的收入時(shí)點(diǎn)對(duì)于企業(yè)的會(huì)計(jì)核算影響非常重要，企業(yè)應(yīng)當(dāng)界定科學(xué)合理的收入時(shí)點(diǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。此外，收入實(shí)現(xiàn)與費(fèi)用配比應(yīng)當(dāng)被列入核算過程，EPC項(xiàng)目中的資產(chǎn)后期要被列入費(fèi)用，而負(fù)債則被劃歸企業(yè)的業(yè)務(wù)流出現(xiàn)金等方面。

3.合理規(guī)避潛在風(fēng)險(xiǎn)

工程項(xiàng)目中具有較多的風(fēng)險(xiǎn)要素，如施工建設(shè)階段可能存在的項(xiàng)目自身風(fēng)險(xiǎn)，比如技術(shù)層面要求較高而導(dǎo)致施工難度較大的風(fēng)險(xiǎn)，公司股價(jià)變動(dòng)等引起的管理風(fēng)險(xiǎn);還有融資過程中由于市場(chǎng)環(huán)境變化而引起的相應(yīng)風(fēng)險(xiǎn);最后，還存在著不可抗力風(fēng)險(xiǎn)，由于自然環(huán)境因素等導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)無法規(guī)避和克服，勢(shì)必會(huì)影響各個(gè)環(huán)節(jié)的進(jìn)度，對(duì)企業(yè)造成額外的損失，影響企業(yè)最終收益。

4.優(yōu)化納稅籌劃方案

EPC工程總承包項(xiàng)目中涉及營(yíng)業(yè)稅與增值稅。不同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)的稅率不用，某種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的計(jì)量方式直接影響著本環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)收支，一般而言，勘察設(shè)計(jì)的營(yíng)業(yè)稅率遵循服務(wù)業(yè)的稅率5%，而建筑工程的營(yíng)業(yè)稅率則為3%，稅法規(guī)定，此種情況勘察設(shè)計(jì)企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別按照兩種稅率計(jì)算應(yīng)納稅所得額，并上報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)，如果總承包合同中有明確約定業(yè)務(wù)類型的，可以按照合同約定進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算，沒有約定的則按照5%的稅率進(jìn)行核算，確定企業(yè)的營(yíng)業(yè)稅。EPC總承包存在銷售環(huán)節(jié)，在銷售設(shè)備時(shí)應(yīng)當(dāng)核算貨物或者勞務(wù)的銷售額與營(yíng)業(yè)額，如果未核算，應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行界定，EPC承包方應(yīng)注意到這點(diǎn)，避免未來可能的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

5.加快人才隊(duì)伍建設(shè)

業(yè)財(cái)融合理念的提出對(duì)財(cái)務(wù)人員提出了更高的要求，財(cái)務(wù)人員的工作不再是業(yè)務(wù)的事后核算與監(jiān)督，已經(jīng)轉(zhuǎn)變?yōu)閺膬r(jià)值角度對(duì)前臺(tái)業(yè)務(wù)進(jìn)行事前預(yù)測(cè)，將財(cái)務(wù)信息及時(shí)反饋給業(yè)務(wù)部門，扮演者決策咨詢專家的角色。EPC會(huì)計(jì)核算比較復(fù)雜，因此對(duì)財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)素養(yǎng)提出了較高的要求，現(xiàn)階段背景下，財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)了解業(yè)務(wù)，只有這樣才能更好地計(jì)量經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，使企業(yè)更好地可持續(xù)經(jīng)營(yíng)。

五、結(jié)束語(yǔ)

EPC模式可以有效解決地方政府融資難、管理體制有局限的一些內(nèi)生性問題，作為一種政府部門與工程咨詢企業(yè)開展合作的方式，EPC模式有效地緩解了地方政府公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)壓力。但EPC（轉(zhuǎn)77頁(yè)）（接73頁(yè)）工程總承包的會(huì)計(jì)核算比較復(fù)雜，在實(shí)操過程中財(cái)務(wù)人員要把握會(huì)計(jì)核算的訴求，厘清會(huì)計(jì)核算思路，抓住會(huì)計(jì)核算的本質(zhì)去解決重難點(diǎn)核算問題，這樣才能實(shí)現(xiàn)政府和企業(yè)的雙贏。與此同時(shí)，EPC模式中的會(huì)計(jì)核算還要注意規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、合理納稅籌劃，在保證EPC項(xiàng)目有效開展的前提下，不斷提高財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)認(rèn)知與核算能力，讓EPC模式能夠長(zhǎng)足地發(fā)展，更好地實(shí)現(xiàn)社會(huì)資源的優(yōu)化配置。

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（責(zé)任編輯：劉海琳）