淺議債務(wù)重組準(zhǔn)則

滕學(xué)榮

淄博職業(yè)學(xué)院

為了規(guī)范債務(wù)重組確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息披露，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則，財(cái)政部于2019 年1 月7 日制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12 號(hào)——債務(wù)重組（修訂）（征求意見稿）》。旨在協(xié)調(diào)2017 年財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)——收入》以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)提出了新的規(guī)范性要求，為在會(huì)計(jì)處理原則上與新發(fā)布的其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持一致，有必要修訂債務(wù)重組準(zhǔn)則。其次，在實(shí)務(wù)操作過(guò)程中，債務(wù)重組準(zhǔn)則與金融工具相關(guān)準(zhǔn)則存在交叉現(xiàn)象，為避免實(shí)務(wù)中存在的分歧，確保實(shí)務(wù)中準(zhǔn)則的有效實(shí)施，故起草修訂該準(zhǔn)則。

新舊準(zhǔn)則的變化主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

一、債務(wù)重組的概念及債務(wù)重組方式上

第二條，債務(wù)重組,是指不改交易對(duì)手方的情況下，債權(quán)人與債務(wù)人通過(guò)以下方式就債務(wù)條款重新達(dá)成協(xié)議的交易。

1、以存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)。

2、將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具。

3、除上述(一)和(二)兩種方式外修改其他債務(wù)條件,如調(diào)整債務(wù)本金、改變債務(wù)利息、變更還款期限等。

首先，重新定義了債務(wù)重組概念,將原”債權(quán)人讓步行為" 改為將"原有債務(wù)重新達(dá)成協(xié)議的交易行為，"重組債權(quán)債務(wù)和其他金融工具不做區(qū)別對(duì)待。

其次，重組方式中資產(chǎn)清償債務(wù)改為非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，債務(wù)轉(zhuǎn)為“資本”改為債務(wù)轉(zhuǎn)為“權(quán)益工具”，其他債權(quán)條件中對(duì)相關(guān)措辭進(jìn)行了修改。

二、明確了本準(zhǔn)則的適用范圍

本準(zhǔn)則適用所有債務(wù)重組,但通過(guò)債務(wù)重組形式形成企業(yè)合并的，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20 號(hào)--企業(yè)合并》。重組債務(wù)與重組債權(quán)的確認(rèn)和計(jì)量,適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)--金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23 號(hào)--金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》。

三、刪除了以現(xiàn)金清償債務(wù)的債務(wù)重組確認(rèn)計(jì)量的處理

準(zhǔn)則第五條、第九條均刪除以現(xiàn)金清償債務(wù)的債務(wù)重組。第五條以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

第九條以現(xiàn)金清償債務(wù)的,債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備,減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分,計(jì)入當(dāng)期損益。

四、引入重組債務(wù)公允價(jià)值

引入重組債務(wù)公允價(jià)值，與收入準(zhǔn)則相銜接,明確以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人將“重組債務(wù)的公允價(jià)值”與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值差額計(jì)入當(dāng)期損益；除長(zhǎng)期股權(quán)投資外，債權(quán)人對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量。

例如準(zhǔn)則第五條以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

五、明確將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具的,分別按具體情況適用22 號(hào)金融工具準(zhǔn)則及2 號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

第六條將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具的,債務(wù)人初始確認(rèn)債權(quán)人放棄債權(quán)而享有的權(quán)益工具時(shí),應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量，重組債務(wù)賬面價(jià)值與權(quán)益工具公允價(jià)值之 間的差額,應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。將債權(quán)轉(zhuǎn)為債權(quán)人對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資的,或者債務(wù)人以長(zhǎng)期股權(quán)投資清嘗債務(wù)且構(gòu)成債權(quán)人對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資的,債權(quán)人初始確認(rèn)受讓的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí),應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量。

將債權(quán)轉(zhuǎn)為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)--金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)范的金融資產(chǎn)的,或者債務(wù)人以長(zhǎng)期股權(quán)投資清償債務(wù)且形成債權(quán)人的金融資產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)按照該準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理。

六、債務(wù)重組事項(xiàng)公允價(jià)值的分?jǐn)?/h2>

引入債務(wù)公允價(jià)值,混合方式形成的債務(wù)重組事項(xiàng)采用各自公允價(jià)值，按比例分?jǐn)倐鶆?wù)公允價(jià)值，將混合交易拆分成單項(xiàng)交易,再按照單項(xiàng)債務(wù)重組處理原則進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量。

本準(zhǔn)則第七條債務(wù)重組以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進(jìn)行的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值債權(quán)人享有權(quán)益 工具的公允價(jià)值和修改其他債務(wù)條件后金融負(fù)債的公允價(jià)值的相對(duì)比例對(duì)重組債務(wù)的公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)?分別按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)木金融工具確認(rèn)和計(jì)量》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23 號(hào)--金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》和本準(zhǔn)則第五條、第六條的規(guī)定處理。債務(wù)重組以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進(jìn)行的,債權(quán)人初始確認(rèn)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、金融資產(chǎn)等時(shí),應(yīng)當(dāng)分別按照本準(zhǔn)則第五條和第六條的規(guī)定處理。

七、債務(wù)人與債權(quán)人的信息披露

對(duì)債務(wù)人披露事項(xiàng)有所調(diào)整,刪除或有應(yīng)付的披露、公允價(jià)值的確定方法及依據(jù)。

第九條債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在附注中披露與債務(wù)重組有關(guān)的下列信息：

1、根據(jù)債務(wù)重組方式，分組披露重組債務(wù)的賬面價(jià)值和債務(wù)重組相關(guān)損益。

2、將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具所導(dǎo)致的股本(或者實(shí)收資本)增加額對(duì)債權(quán)人披露事項(xiàng)有所調(diào)整,刪除或有應(yīng)收的披露、公允價(jià)值的確定方法及依據(jù);增加對(duì)權(quán)益性投資比例的披露。

第十條債權(quán)人應(yīng)當(dāng)在附注中披露與債務(wù)重組有關(guān)的下列信息：

1、根據(jù)債務(wù)重組方式，分組披露重組債權(quán)的賬面價(jià)值和債務(wù)重組相關(guān)損益。

2、債權(quán)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具所導(dǎo)致的投資增加額及該投資占聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)股份總額的比例。

本文闡述了新舊債務(wù)重組準(zhǔn)則的變化，主要包括債務(wù)重組概念的變化；“重組債務(wù)的公允價(jià)值”首次出現(xiàn)；債權(quán)債務(wù)的會(huì)計(jì)處理與收入準(zhǔn)則相銜接；報(bào)表披露刪除了或有事項(xiàng)，更能從報(bào)表層面上客觀、明確的披露會(huì)計(jì)信息，從而提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)。