長期股權(quán)投資“成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法”會計處理解析

張駿

摘 要：長期股權(quán)投資“成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法”的會計處理一向是一個理解難點。本文通過實例，從“重大經(jīng)濟(jì)事件”、“跨越會計處理界限”出發(fā)，解析 “成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法”的個別財務(wù)報表與合并財務(wù)報表的會計處理。

關(guān)鍵詞：重大經(jīng)濟(jì)事件;跨越會計處理界限;成本法;權(quán)益法

一、“成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法”會計處理

下面以一個案例來說明“成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法”的會計處理：

2017年1月1日，甲公司支付600萬元取得乙公司100%的股權(quán)，投資當(dāng)時乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為500萬元，商譽(yù)100萬元。2017年1月1日至2018年12月31日，乙公司的凈資產(chǎn)增加了75萬元，其中按購買日公允價值計算實現(xiàn)的凈利潤50萬元，持有的指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的非交易性權(quán)益工具投資公允價值升值25萬元。

2019年1月1日，甲公司轉(zhuǎn)讓乙公司60%的股權(quán)，收取現(xiàn)金600萬元存入銀行，轉(zhuǎn)讓后甲公司對乙公司的持股比例為40%，能對其施加重大影響。20×9年1月1日，即甲公司喪失對乙公司的控制權(quán)日，乙公司剩余40%股權(quán)的公允價值為320萬元。假定甲、乙公司提取盈余公積的比例均為10%。假定乙公司未分配現(xiàn)金股利，不考慮其他因素。

甲公司在其個別報表中的處理如下：

（1）確認(rèn)部分股權(quán)處置收益

借：銀行存款600

貸：長期股權(quán)投資? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 360

投資收益240

（2）對剩余股權(quán)改按權(quán)益法核算

借：長期股權(quán)投資 30

貸：盈余公積 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?2

利潤分配—未分配利潤? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 18

其他綜合收益? ? ? ? ? ? ? ? ?10

甲公司在其合并報表中的處理如下：

（1）對剩余股權(quán)按喪失控制權(quán)日的公允價值重新計量的調(diào)整

借：長期股權(quán)投資? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 400

貸：長期股權(quán)投資? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 270

投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 130

（2）對個別財務(wù)報表中的部分處置收益的歸屬期間進(jìn)行調(diào)整

借：投資收益 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?45

貸：盈余公積? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 3

利潤分配—未分配利潤? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?27

其他綜合收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?15

（3）由于與子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益為其持有的非交易性權(quán)益工具投資的累計公允價值變動，在子公司終止確認(rèn)時該其他綜合收益應(yīng)轉(zhuǎn)入留存收益

借：其他綜合收益 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?25

貸：盈余公積? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 2.5

利潤分配—未分配利潤? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?22.5

二、“成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法”個別報表會計處理解析

因處置投資導(dǎo)致對被投資單位的影響能力下降，由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響，在投資企業(yè)的個別財務(wù)報表中，首先應(yīng)按照處置投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本。在此基礎(chǔ)上，將剩余的長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。對于原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實現(xiàn)的凈損益應(yīng)享有的份額，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實現(xiàn)的凈損益（扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利及利潤）中應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益;其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入“其他綜合收益”或“資本公積——其他資本公積”。

甲公司在個別財務(wù)報表中，首先確認(rèn)部分股權(quán)處置收益，按照成本法計算的長期股權(quán)投資的售出部分的賬面價值為600×60%=360，獲得投資收益為600—360=240。

然后，甲公司對于剩下的40%長期股權(quán)投資按照權(quán)益法核算，調(diào)整留存收益50×40%=20，提取盈余公積20×10%=2，則利潤分配—未分配利潤為20-2=18;調(diào)整其他綜合收益25×40%=10。長期股權(quán)投資增加20+10=30。

三、“成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法”財務(wù)報表合并報表會計處理解析

“成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法”財務(wù)報表合并報表會計處理引入了“重大經(jīng)濟(jì)事件”與“跨越會計處理界限”的概念，即把控制權(quán)的取得和喪失視為一個重大的經(jīng)濟(jì)事項，因此交易前后所持股份風(fēng)險和報酬存在實質(zhì)的不同。所以要視同在購買日或控制權(quán)喪失日先按當(dāng)期公允價值處置原先所持全部股權(quán)，隨即按同樣的公允價值購入交易后所持有的股權(quán)?？缭浇缦拊瓌t由國際會計準(zhǔn)則率先提出，我國在財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》中最早引入，后來在財政部修訂的長期股權(quán)投資準(zhǔn)則、合并財務(wù)報表準(zhǔn)則中得到更進(jìn)一步的明確、應(yīng)用。

剩余的40%的長期股權(quán)投資被視為先按當(dāng)期公允價值處置，隨即按同樣的公允價值購入，確認(rèn)投資收益400—270=130。

對個別財務(wù)報表中的部分處置收益的歸屬期間進(jìn)行調(diào)整，原投資收益中的50×60%=30轉(zhuǎn)移到留存收益中，原投資收益中的25×60%=15轉(zhuǎn)移到其他綜合收益中。而留存收益中的30×10%=3提取為盈余公積，剩下的30-3=27為利潤分配—未分配利潤。

其他綜合收益10+15=25轉(zhuǎn)入留存收益，其中25×10%=2.5提取為盈余公積，剩下的25-2.5=22.5為利潤分配—未分配利潤。

參考文獻(xiàn)：

[1]劉永澤、傅榮.高級財務(wù)會計（第六版）[M]. 大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2018

[2]都曉芳、李云彬.權(quán)益性投資會計處理方法轉(zhuǎn)換的簡化處理——論“跨越會計處理界限”具體應(yīng)用[J]. 會計師，2019 [4]