探析新租賃準(zhǔn)則下承租人的會(huì)計(jì)處理

(廣州工商學(xué)院 廣東 廣州 510850)

2018年12月7日，財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》(簡稱“新租賃準(zhǔn)則”)，在租賃定義和識(shí)別、承租人的會(huì)計(jì)處理方面作了較大的修改，進(jìn)一步完善了我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，進(jìn)而保持與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)全面的趨同。

一、租賃及相關(guān)的定義

(一)租賃的定義和特點(diǎn)

新租賃準(zhǔn)則將租賃定義為“在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對(duì)價(jià)的合同”。租賃的主要特征是轉(zhuǎn)移租賃期內(nèi)資產(chǎn)使用權(quán)，而不是資產(chǎn)的所有權(quán)，并且這種轉(zhuǎn)移是有償?shù)模凶馊藶槿〉觅Y產(chǎn)的使用權(quán)需以支付租金為代價(jià)。新租賃準(zhǔn)則還進(jìn)一步明確，使用權(quán)資產(chǎn)是指承租人可在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利。在合同開始日，承租人企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估合同是否為租賃或者包含租賃。如果合同中一方讓渡了在一定期間內(nèi)控制一項(xiàng)或多項(xiàng)已識(shí)別資產(chǎn)使用的權(quán)利以換取對(duì)價(jià)，則該合同為租賃或者包含租賃。除非合同條款和條件發(fā)生變化，企業(yè)無需重新評(píng)估合同是否為租賃或者包含租賃。

租賃的上述特點(diǎn)使其有別于企業(yè)的資產(chǎn)購置，企業(yè)在進(jìn)行固定資產(chǎn)的購置過程中，固定資產(chǎn)的所有權(quán)從合同一方轉(zhuǎn)移給另一方，與該資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也隨之轉(zhuǎn)移。雖然在部分租賃合同中，包含租賃期屆滿時(shí)轉(zhuǎn)移該資產(chǎn)的所有權(quán)或給予承租人購買選擇權(quán)等條款，但承租人的主要目的不是獲得該固定資產(chǎn)的所有權(quán)，租賃協(xié)議的重點(diǎn)是有償轉(zhuǎn)讓該資產(chǎn)的使用權(quán)。

(二)與租賃相關(guān)的定義

1.租賃期和租賃期開始日

租賃期是指承租人有權(quán)使用租賃資產(chǎn)且不可撤銷的期間。如果承租人有權(quán)選擇續(xù)租該資產(chǎn)，且合理確定將行使該選擇權(quán)的，租賃期還應(yīng)當(dāng)包含續(xù)租選擇權(quán)涵蓋的期間。

租賃期開始日是指出租人提供租賃資產(chǎn)使其可供承租人使用的起始日期。在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債(短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃除外)。

2.擔(dān)保余值和未擔(dān)保余值

擔(dān)保余值是指與出租人無關(guān)的一方向出租人提供擔(dān)保，保證在租賃結(jié)束時(shí)租賃資產(chǎn)的價(jià)值至少為某指定的金額。未擔(dān)保余值是指租賃資產(chǎn)余值中，出租人無法保證能夠?qū)崿F(xiàn)或僅由與出租人有關(guān)的一方予以擔(dān)保的部分。未擔(dān)保余值不能作為出租人應(yīng)收租賃款的一部分。

3.租賃付款額

租賃付款額是指承租人向出租人支付的與在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利相關(guān)的款項(xiàng)，包括：(1)固定付款額及實(shí)質(zhì)固定付款額，存在租賃激勵(lì)的，扣除租賃激勵(lì)相關(guān)金額；(2)取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額，該款項(xiàng)在初始計(jì)量時(shí)根據(jù)租賃期開始日的指數(shù)或比率確定；(3)購買選擇權(quán)的行權(quán)價(jià)格，前提是承租人合理確定將行使該選擇權(quán)；(4)行使終止租賃選擇權(quán)需支付的款項(xiàng)，前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇權(quán)；(5)根據(jù)承租人提供的擔(dān)保余值預(yù)計(jì)應(yīng)支付的款項(xiàng)。

4.租賃激勵(lì)和租賃內(nèi)含利率

租賃激勵(lì)，是指出租人為達(dá)成租賃向承租人提供的優(yōu)惠，包括出租人向承租人支付的與租賃有關(guān)的款項(xiàng)、出租人為承租人償付或承擔(dān)的成本等。

租賃內(nèi)含利率，是指使出租人的租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的利率。

二、承租人的會(huì)計(jì)處理

新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，承租人會(huì)計(jì)處理不再區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃，而是統(tǒng)一采用使用權(quán)資產(chǎn)模型，即承租人對(duì)短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃以外的其他所有租賃均確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并分別計(jì)提折舊和利息費(fèi)用。

(一)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的初始計(jì)量

承租人對(duì)于使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量，該成本包括：①租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額；②在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額，存在租賃激勵(lì)的，扣除已享受的租賃激勵(lì)相關(guān)金額；③承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用等。

租賃負(fù)債是承租人在租入資產(chǎn)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)的同時(shí)確認(rèn)的負(fù)債。承租人的租賃負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計(jì)量。在計(jì)算租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，承租人應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；無法確定租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。承租人增量借款利率，是指承租人在類似經(jīng)濟(jì)環(huán)境下為獲得與使用權(quán)資產(chǎn)價(jià)值接近的資產(chǎn)，在類似期間以類似抵押條件借入資金須支付的利率。

(二)承租人核算租賃資產(chǎn)應(yīng)設(shè)置的賬戶

1.“使用權(quán)資產(chǎn)”“使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊”和“使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶

承租人應(yīng)通過設(shè)置“使用權(quán)資產(chǎn)”賬戶，核算企業(yè)持有租賃資產(chǎn)的成本；設(shè)置“使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊”賬戶，核算租賃資產(chǎn)在租賃期內(nèi)累計(jì)已計(jì)提的折舊；設(shè)置“使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶，核算租賃資產(chǎn)在租賃期內(nèi)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。

2.“租賃負(fù)債”賬戶

為了核算和監(jiān)督租賃付款額的現(xiàn)值形成和清償情況，承租人應(yīng)設(shè)置“租賃負(fù)債”賬戶，貸方登記租賃期開始日應(yīng)支付租賃付款額的現(xiàn)值，借方登記已支付的租賃付款額的現(xiàn)值；期末貸方余額，反映企業(yè)尚未支付的租賃付款額的賬面價(jià)值。

(三)承租人租賃資產(chǎn)的賬務(wù)處理

租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)按租賃資產(chǎn)成本的金額，借記“使用權(quán)資產(chǎn)”賬戶，按租賃付款額的現(xiàn)值，貸記“租賃負(fù)債”賬戶，按發(fā)生的初始直接費(fèi)用，貸記“銀行存款”等賬戶。

承租人能夠合理確定租賃期屆滿時(shí)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊。無法合理確定租賃期屆滿時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)剩余使用壽命兩者孰短的期間內(nèi)計(jì)提折舊。期末，計(jì)提租賃資產(chǎn)的折舊時(shí)，借記“制造費(fèi)用”“管理費(fèi)用”等賬戶，貸記“使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊”賬戶。承租人還應(yīng)按資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定，確定使用權(quán)資產(chǎn)是否發(fā)生減值，并對(duì)已識(shí)別的減值損失進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，借記“資產(chǎn)減值損失”賬戶，貸記“使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶。

承租人應(yīng)當(dāng)按照固定的周期性利率計(jì)算租賃負(fù)債在租賃期內(nèi)各期間的利息費(fèi)用，并計(jì)入當(dāng)期損益。該周期性利率也就是租賃內(nèi)含利率。各期間利息費(fèi)用的計(jì)算公式如下：

當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)租賃負(fù)債的利息費(fèi)用=“租賃負(fù)債”賬戶期初貸方余額×周期性利率

確認(rèn)最后一期租賃負(fù)債的利息費(fèi)用時(shí)，也可以采用倒擠的方法計(jì)算。支付當(dāng)期的利息費(fèi)用時(shí)，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等賬戶，貸記“銀行存款”賬戶。

[例]2018年12月初，甲公司與乙公司簽訂一份K產(chǎn)品生產(chǎn)線的租賃合同。租賃合同規(guī)定：租賃期開始日為2018年12月31日；租賃期為3年，甲公司每年末支付租金2 000 000元；租賃期屆滿，K產(chǎn)品生產(chǎn)線的估計(jì)殘余價(jià)值為400 000元，其中甲公司擔(dān)保余值為300 000元，未擔(dān)保余值為100 000元。

為取得該租賃，甲公司以銀行存款支付印花稅等初始直接費(fèi)用6120元。該生產(chǎn)線于2018年12月25日運(yùn)抵甲公司，當(dāng)月31日安裝調(diào)試完畢投入使用；甲公司對(duì)該生產(chǎn)線采用年限平均法計(jì)提折舊，于每年末一次確認(rèn)利息費(fèi)用并計(jì)提折舊。假定該生產(chǎn)線為全新生產(chǎn)線，經(jīng)測算確定的租賃內(nèi)含利率為6%。2021年12月31日，甲公司將該K產(chǎn)品生產(chǎn)線歸還給乙租賃公司。

假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)，甲公司的賬務(wù)處理如下:

1.2018年12月31日，租入K產(chǎn)品生產(chǎn)線：

租賃付款額的現(xiàn)值=2 000 000×(P/A，6%，3)+300 000×(P/F，6%，3)

=2 000 000×2.6730+300 000×0.8396

=5 597 880(元)

租賃資產(chǎn)的成本=5 597 880+6 120=5 604 000(元)

借：使用權(quán)資產(chǎn)——K產(chǎn)品生產(chǎn)線 5 604 000

貸：租賃負(fù)債——應(yīng)付乙公司 5 597 880

銀行存款 6 120

2.2019年末，

支付當(dāng)年租賃付款額的現(xiàn)值、確認(rèn)利息費(fèi)用:借:租賃負(fù)債———應(yīng)付乙公司1 664 127.20 財(cái)務(wù)費(fèi)用(5 597 880×6%)335 872.80貸:銀行存款 2 000 000當(dāng)年應(yīng)計(jì)提折舊額=(5 604 000—300 000)÷3 =1 768 000(元)借:制造費(fèi)用 1 768 000貸:使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊 1 768 000

2019年末，甲公司資產(chǎn)負(fù)債表中“使用權(quán)資產(chǎn)”項(xiàng)目的期末余額為3 836 000元,“租賃負(fù)債”項(xiàng)目的期末余額為3 933 752.80元，分別反映使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的賬面價(jià)值。

3.2020年末，

支付當(dāng)年租賃付款額的現(xiàn)值、確認(rèn)利息費(fèi)用:借:租賃負(fù)債———應(yīng)付乙公司 1 763 974.83 財(cái)務(wù)費(fèi)用 (3 933 752.80×6%)236 025.17貸:銀行存款 2 000 000計(jì)提2020年的折舊:借:制造費(fèi)用 1 768 000貸:使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊 1 768 000

2020年末，甲公司資產(chǎn)負(fù)債表中“使用權(quán)資產(chǎn)”項(xiàng)目的期末余額為2 068 000元,“租賃負(fù)債”項(xiàng)目的期末余額為2 169 777.97元。

4.2021年末，應(yīng)支付租賃付款額的現(xiàn)值=2 169 777.97-300 000=1 869 777.97

支付當(dāng)年租賃付款額的現(xiàn)值、確認(rèn)利息費(fèi)用:借:租賃負(fù)債———應(yīng)付乙公司 1 869 777.97 財(cái)務(wù)費(fèi)用 130 222.03(差額)貸:銀行存款 2 000 000計(jì)提2021年的折舊:借:制造費(fèi)用 1 768 000貸:使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊 1 768 000

5.2021年12月31日，歸還K產(chǎn)品生產(chǎn)線時(shí)：

借：租賃負(fù)債——應(yīng)付乙公司 300 000

使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊 5 304 000

貸：使用權(quán)資產(chǎn)——K產(chǎn)品生產(chǎn)線 5 604 000

可見，在新租賃準(zhǔn)則下，承租人對(duì)除了短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃以外的其他所有租賃的會(huì)計(jì)處理，是按照實(shí)質(zhì)重于形式的要求視同自有進(jìn)行核算的，并在資產(chǎn)負(fù)債表單獨(dú)項(xiàng)目反映期末使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的賬面價(jià)值。這有利于全面反映企業(yè)因租賃交易取得的權(quán)利和相關(guān)義務(wù)，提升了會(huì)計(jì)報(bào)表的透明度和可比性。而對(duì)于短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃，承租人可以采用與經(jīng)營租賃相似的方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，這符合重要性的信息質(zhì)量要求。