非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓若干稅務(wù)問題探討

鄭佰強(qiáng)　鄭丹陽

[摘 要]2015年2月，國家稅務(wù)總局公布了《關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào)，以下簡稱7號(hào)公告），進(jìn)一步規(guī)范和加強(qiáng)非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn)的企業(yè)所得稅管理，很大程度提高了納稅遵從的確定性和基層稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的準(zhǔn)確性。但在實(shí)際的征管實(shí)踐中，還存在不完備之處。文章擬從實(shí)務(wù)操作中出現(xiàn)的幾個(gè)問題進(jìn)行討論，提出解決的意見和建議。

[關(guān)鍵詞]非居民企業(yè);間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓;稅收管理

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2019.26.139

1?非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收規(guī)避

近些年來，跨國公司為了實(shí)現(xiàn)資源整合、流程再造、業(yè)務(wù)擴(kuò)張等目的，往往采用并購重組方式促進(jìn)其自身發(fā)展。在這一過程中，越來越來的非居民企業(yè)在低稅率國家或避稅地設(shè)立中間控股公司，通過轉(zhuǎn)讓中間控股公司達(dá)到間接轉(zhuǎn)讓我國居民企業(yè)的目的，從而實(shí)現(xiàn)避稅的目的。中間控股公司的干擾，使得原本清晰的征稅權(quán)變得模糊。因此，各國在實(shí)踐中也在積極探索相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，防止企業(yè)通過濫用組織形式等安排規(guī)避稅收。

具體實(shí)例如下：

轉(zhuǎn)讓方開曼A公司通過將中間層香港A公司的股權(quán)（被間接轉(zhuǎn)讓可能為多個(gè)中間層）轉(zhuǎn)讓給香港B公司，實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)讓中國C居民企業(yè)的目的，進(jìn)而規(guī)避稅收。

2?7號(hào)公告對于非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收征管的完善之處

關(guān)于非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)法律依據(jù)，我國也在不斷完善中。7號(hào)公告作為非居民具體執(zhí)行條款規(guī)定建立在中國一般反避稅法律框架之下，是繼2009年頒布《關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕698號(hào)，以下簡稱“698號(hào)文”）規(guī)范非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為以及2011年出臺(tái)《關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第24號(hào)，以下簡稱“24號(hào)公告”）進(jìn)一步解釋相關(guān)條款以來，系統(tǒng)性發(fā)布針對非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn)的稅務(wù)處理的規(guī)范性文件。它的進(jìn)步主要體現(xiàn)在以下幾方面。

2.1?先進(jìn)理念與國際接軌

7號(hào)公告引入國際稅收中的“收入來源地”標(biāo)準(zhǔn)，即：如果一項(xiàng)交易所得的價(jià)值創(chuàng)造產(chǎn)生“來源”于某國，則對應(yīng)于上述價(jià)值創(chuàng)造該國擁有征稅權(quán)，也就是說利潤應(yīng)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地被征稅。即非居民企業(yè)通過實(shí)施不具有合理商業(yè)目的的安排，間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn)，將被判定為直接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn)，中國具有征稅權(quán)。

2.2?交易實(shí)質(zhì)判定更具確定性

7號(hào)公告從豁免條款、安全港規(guī)則、直接判定為不具有商業(yè)目的以及綜合判定四個(gè)步驟分析其是否非居民企業(yè)在中國境內(nèi)是否具有征稅權(quán)。文件就集團(tuán)內(nèi)部間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易適用安全港規(guī)則的判定條件予以明確。針對合理商業(yè)目的的判定因素，文件從七個(gè)方面給予判定，采取“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，對交易整體安排和所有要素進(jìn)行綜合判定，非應(yīng)依據(jù)單一因素或部分因素予以認(rèn)定，增加政策執(zhí)行的準(zhǔn)確性。

2.3?政策執(zhí)行程序更具操作性

一是資料報(bào)送清晰明了、簡單易行，提交的備案資料均為交易必備資料;二是擴(kuò)大報(bào)告主體的范圍，間接轉(zhuǎn)讓中國財(cái)產(chǎn)的交易雙方及被間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)均可報(bào)告上述事項(xiàng)，交易相關(guān)方可以選擇合適的報(bào)告主體和途徑，便于納稅人遵照執(zhí)行。

3?7號(hào)公告在實(shí)際操作中遇到的問題

3.1?扣繳義務(wù)人的作用難以發(fā)揮

由于非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓采用“兩頭在外”且有中間層的參與，比直接轉(zhuǎn)讓方式的征管難度更高。對于非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易來說，采用源泉扣繳納稅申報(bào)制度難以解決稅務(wù)機(jī)關(guān)在征管中面臨的困境。

3.1.1?扣繳義務(wù)人扣繳義務(wù)難以實(shí)現(xiàn)

扣繳義務(wù)人身處國外，對中國的法律法規(guī)并不熟悉、申報(bào)繳稅不方便性。由于非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的轉(zhuǎn)讓方與被轉(zhuǎn)讓方均在境外，如果不對中國稅法中的間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓規(guī)定深入研究，扣繳義務(wù)人很難知曉如何能完成其扣繳義務(wù)。

3.1.2?“合理商業(yè)目的”認(rèn)定稅企雙方存在爭議性

非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為只有當(dāng)交易不具有合理的商業(yè)目的的情形，扣繳義務(wù)人才有扣繳義務(wù)，因而，扣繳義務(wù)很難確定其已具有扣繳義務(wù)。而在現(xiàn)行的規(guī)范之下，我國法律對合理商業(yè)目的的認(rèn)定尚有不完備之處，在操作過程中往往注入許多主觀判定的因素，扣繳義務(wù)人往往意識(shí)不到其具有扣繳義務(wù)。

3.1.3?特別納稅調(diào)整后的納稅義務(wù)確認(rèn)問題

正常交易下，非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)的轉(zhuǎn)讓方在中國沒有納稅義務(wù)，支付方也就不存在扣繳義務(wù)。但如果稅務(wù)機(jī)關(guān)對其轉(zhuǎn)讓行為的定性產(chǎn)生異議，進(jìn)而啟動(dòng)反避稅調(diào)查程序時(shí)，轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)在中國的納稅義務(wù)就存在不確定性。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)事后認(rèn)定其應(yīng)納稅，這時(shí)，如果依然追究扣繳義務(wù)人的扣繳義務(wù)，有悖于常理。

3.1.4?申請享受稅收協(xié)定待遇的納稅義務(wù)確認(rèn)問題

如果涉及非居民企業(yè)申請享受稅收協(xié)定待遇，則需在扣繳義務(wù)發(fā)生之前履行備案手續(xù)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交備案資料。而非居民企業(yè)扣繳義務(wù)人無法判定其在稅務(wù)機(jī)關(guān)后續(xù)管理中是否涉及稅款問題。

3.2?非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅款計(jì)算方法尚不明確

非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓往往涉及中間控股公司、關(guān)聯(lián)方之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系等復(fù)雜因素，但遺憾的是公告中對于非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的計(jì)算沒有給出具體的操作。計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的兩個(gè)基本因素為：股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入以及股權(quán)凈值。但在實(shí)務(wù)中會(huì)遇到以下幾方面問題。

3.2.1?關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格不公允的調(diào)整方法選擇

關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格往往存在低價(jià)轉(zhuǎn)讓的情形，不符合“獨(dú)立交易原則”重新股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。該問題涉及企業(yè)價(jià)值評估方法的選擇，現(xiàn)行通用的評估方法主要有收益法、市盈率法和凈資產(chǎn)法。其中收益法和市盈率法會(huì)因參數(shù)選擇而導(dǎo)致征納雙方產(chǎn)生較大的分歧，而凈資產(chǎn)法只考慮了企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值，尚未考慮到作為整體的企業(yè)可能帶來的收益，進(jìn)而評估的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入會(huì)過分縮小，無法真實(shí)反映股權(quán)價(jià)值。

3.2.2?轉(zhuǎn)讓涉及多個(gè)標(biāo)的物時(shí)價(jià)格拆分

轉(zhuǎn)讓過程中，如果涉及多個(gè)中間層或者間接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)多個(gè)居民企業(yè)，那么標(biāo)的物的價(jià)格拆分就是一個(gè)難題。如何確定每一個(gè)標(biāo)的物的公允價(jià)值，進(jìn)而確定每一個(gè)標(biāo)的物合理的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格，尚缺乏統(tǒng)一的計(jì)算方法。

3.2.3?股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益計(jì)算中境外穿透實(shí)體中債權(quán)債務(wù)關(guān)系的考量

如果境外穿透實(shí)體存在不同的債權(quán)、債務(wù)安排情況下，需考慮上述因素對于計(jì)算非居民間接財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的計(jì)稅基礎(chǔ)的影響。在收入中是否應(yīng)剔除、如何剔除境內(nèi)被穿透實(shí)體持有的與中國被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)不相關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值，尚無明確的操作原則。

3.3?非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅款征收環(huán)節(jié)涉及的問題

3.3.1?納稅期限問題

對于非居民企業(yè)稅款未被扣繳的，非居民企業(yè)通過自行申報(bào)方式繳納相應(yīng)稅款，但是目前的規(guī)定中存在法律依據(jù)不足，《稅收征管法》和《企業(yè)所得稅法》都沒有明確規(guī)定這種情形納稅人的納稅期限。

對于非居民企業(yè)采取扣繳方式繳納稅款的，雖然文件中明確扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)自扣繳義務(wù)發(fā)生之日起7日內(nèi)向扣繳義務(wù)人所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)和解繳代扣稅款，但在實(shí)際案例中非居民企業(yè)身處境外，很難在7日內(nèi)即履行扣繳申報(bào)義務(wù)。尤其是復(fù)雜的案件，更是不能在短時(shí)間內(nèi)確定稅款的金額，也就無法在7日內(nèi)繳納入庫。

3.3.2?入庫程序的不流暢導(dǎo)致稅額的不確定性

非居民納稅人或扣繳義務(wù)人從境外以外幣匯入稅款的，通常采用繳入國庫的代繳賬號(hào)，款項(xiàng)到賬后24小時(shí)內(nèi)辦理入庫，否則就會(huì)出現(xiàn)退庫現(xiàn)象。如果采用非居民企業(yè)自行申報(bào)的方式繳納入庫，按照37號(hào)的規(guī)定，匯率選擇填開稅收繳款書之日的前一日人民幣匯率中間價(jià)。上述規(guī)定可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)填開稅收繳款書但是款項(xiàng)尚未到賬出現(xiàn)滯納金。如果等待企業(yè)款項(xiàng)到賬再填開稅收繳款書，會(huì)讓企業(yè)承擔(dān)因匯率波動(dòng)帶來的稅收負(fù)擔(dān)。

3.3.3?境內(nèi)企業(yè)的協(xié)助義務(wù)履行

境內(nèi)企業(yè)具有協(xié)助所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管的義務(wù)，但沒有詳細(xì)規(guī)定保證稅款征繳的工作內(nèi)容和法律義務(wù)以及不配合的相應(yīng)處罰，協(xié)助業(yè)務(wù)的履行也會(huì)打折扣。

4?加強(qiáng)非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收管理建議

4.1?進(jìn)一步完善稅收相關(guān)法規(guī)

一是完善非居民稅收法律法規(guī)體系。從目前的現(xiàn)狀來看，我國的稅收規(guī)定多以公告的形式下發(fā)，而且變動(dòng)較快，在行政執(zhí)法環(huán)節(jié)存在具體操作的“模糊區(qū)”、各公告之間存在同一事項(xiàng)的不同解釋，這些規(guī)定使納稅人感覺到政策的不確定性，同時(shí)也影響到稅法的嚴(yán)肅性。因而，從立法層面完善法律規(guī)定，統(tǒng)一不同文件中的同一概念、同一措施，建成易于理解、便于遵從的非居民稅收體系。二是進(jìn)一步規(guī)范具體操作。針對現(xiàn)有的非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)，將實(shí)務(wù)操作中遇到的實(shí)際情況分情形出臺(tái)非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓這一事項(xiàng)具體操作指引，規(guī)范稅企雙方的具體操作。

4.2?進(jìn)一步加強(qiáng)非居民企業(yè)稅收征管水平

加強(qiáng)對非居民企業(yè)境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易行為的監(jiān)管是首要任務(wù)。其一，加大稅法宣傳力度，建立稅企溝通機(jī)制，強(qiáng)化對非居民稅源信息的收集;其二，建立非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓案例集，使稅務(wù)人員及納稅人掌握合理商業(yè)目的確定因素的處理原則，提升案件的判定能力，減少主觀因素的影響，進(jìn)而規(guī)范執(zhí)法行為，達(dá)到遏制避稅的目的;其三，加強(qiáng)部門間的交流合作，完善多邊信息交換機(jī)制，與發(fā)展改革委、工商等部門建立數(shù)據(jù)交換和信息共享，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)從眾多信息中找到案源線索，進(jìn)而有效監(jiān)管避稅行為的發(fā)生。

4.3?進(jìn)一步加強(qiáng)人才隊(duì)伍建設(shè)

非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的流程比較復(fù)雜，而且對執(zhí)行的要求比較高，對管理人的要求也比較高。需要同時(shí)加大對稅務(wù)征管人員的政策了解程度和對業(yè)務(wù)和實(shí)際操作的熟悉度。打造一支專業(yè)化的人才隊(duì)伍。同時(shí)建立專家?guī)?，發(fā)揮專家的專業(yè)性，開展專題培訓(xùn)，進(jìn)一步提升執(zhí)法水平。

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