財政資金績效審計研究

劉 思，唐 麗

（廣東工業(yè)大學(xué)管理學(xué)院，廣東 廣州，510520）

一、引言

現(xiàn)階段，我國財政資金績效審計項目的開展仍較為緩慢，部分財政資金績效審計項目也只是將結(jié)果與目標進行簡單對比，與真正意義上的績效審計相去甚遠。[1]值得注意的是，一系列監(jiān)管措施的出臺已經(jīng)使貪污、挪用、違法亂紀等情況得到大幅改善，但決策失誤造成損失浪費的情況卻仍較為常見，造成的損失也更大。如中石化從事原油及石化產(chǎn)品貿(mào)易的全資子公司聯(lián)合石化在原油交易過程中，因為對市場的錯誤判斷，導(dǎo)致套期保值業(yè)務(wù)虧損高達百億元以上。[2]

為此，2018年中央出臺了全面實施預(yù)算績效管理的意見，要求各地方審計部門建立全方位、全過程、全覆蓋、全要件的預(yù)算績效管理體系，推進預(yù)算績效管理制度化、規(guī)范化、標準化、信息化建設(shè)。[3]該意見的出臺，為提高財政資源配置效率和使用效益以及提高預(yù)算管理水平和政策實施效果提供了綱領(lǐng)性指導(dǎo)，也意味著審計工作的重心有必要逐漸從查錯糾弊審計向績效審計轉(zhuǎn)移。

目前我國財政資金績效審計開展滯后的原因是多方面的。首先，績效審計領(lǐng)域至今仍未建立統(tǒng)一的準則及操作指南，指標體系的缺失導(dǎo)致了績效審計的開展遠落后于擁有完備制度建設(shè)的預(yù)決算審計、經(jīng)濟責(zé)任審計等其他審計項目。其次，財政資金績效審計本身具備相當(dāng)難度。由于績效審計內(nèi)容的主觀性較強，不同審計人員面對相同的資料、數(shù)據(jù)可能得出有偏差的結(jié)論，因此績效審計對審計人員的知識儲備水平、行業(yè)熟悉程度要求更高。最后，績效審計先導(dǎo)理論研究發(fā)展相對滯后，無法有效指導(dǎo)快速發(fā)展中的財政資金績效審計實踐，僅依靠借鑒國外政府、機構(gòu)審計辦法的做法已經(jīng)逐漸無法滿足日益繁復(fù)的審計環(huán)境。由此可見，我國審計系統(tǒng)亟待建立一套完整的、科學(xué)的財政資金績效審計實施流程與評價體系。

綜合以上分析，本研究將著眼我國財政資金績效審計的目標、原則、內(nèi)容，結(jié)合相關(guān)政策與行業(yè)背景，嘗試構(gòu)建符合我國國情并行之有效的財政資金績效審計體系，并針對該體系的進一步落實提出政策性建議。

二、文獻綜述

(一) 績效審計職能與目標

1972年，美國審計總署頒布了一項關(guān)于政府組織、計劃項目、活動與職責(zé)的審計評價標準，首次將績效審計運用于政府審計，提出“3E”(Economy，Efficiency，Effectiveness)審計理念，核心就是經(jīng)濟性、效率性、效果性。[4]績效審計是內(nèi)部業(yè)務(wù)審計和管理審計的結(jié)合，[4]是對某個項目的效益和效果的評價[5]以及對項目的績效評價，可以產(chǎn)生有關(guān)項目、功能等的績效信息。因此，績效審計可視為一個不斷產(chǎn)生新信息的過程，機構(gòu)可利用績效評價產(chǎn)生的信息調(diào)整改善運作模式和結(jié)果。[6-7]這就要求機構(gòu)在實施績效審計的過程中必須建立一套評價指標，用以反映資源運用情況的經(jīng)濟性、效率性和效果性，[8]即對機構(gòu)的“3E”情況進行有效的核實、對比、分析以及評價。[9]

(二) 績效審計理論探究

績效審計制度建設(shè)方面，Christopher等在芬蘭、法國、荷蘭、瑞典和英國的最高審計機關(guān)(SAIS)，對績效審計發(fā)展情況進行了為期三年的“績效審計項目”(Performance Audit Project)研究，該研究描述了過去15年間審計方法與審計人員的變化，并提出了相關(guān)審計項目標準。[10]王會金等介紹和總結(jié)了美國、英國、加拿大、澳大利亞、瑞士等五個發(fā)達國家的績效審計開展?fàn)顩r及特點，并與我國績效審計的發(fā)展和特點進行比較，在參考和吸收發(fā)達國家先進理論和實踐經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，為我國績效審計的進一步發(fā)展提出具有借鑒意義的建議。[8]Wim對比了不同國家最高審計機關(guān)的職能，通過對績效審計實施過程中效率和效力概念的分析，揭示了部分最高審計機關(guān)職能落后、缺乏對績效審計授權(quán)的狀況。[11]

績效審計實施過程方面，Torres等對歐盟最高審計機構(gòu)和區(qū)域?qū)徲嫏C構(gòu)進行績效審計效果評估，分析了績效審計建議在實踐中的執(zhí)行情況，提出了績效審計報告中所包含的建議產(chǎn)生影響的兩種模式：英美模式(基于審計對象的行動和后續(xù)程序)和日耳曼模式(基于議會行動)。[12]李燕等從審計模式、審計主體、評價內(nèi)容及指標體系、審計問責(zé)等方面對政府績效改革進行分析，并提出了具體的方式方法以及政策建議。[13]劉煦在平衡記分卡的框架下，從客戶維度、財務(wù)維度、業(yè)務(wù)流程維度、學(xué)習(xí)與成長維度、信息披露維度設(shè)計了慈善基金績效審計指標體系。[14]尹聰?shù)仍诟咝？蒲许椖康目冃徲嬛羞\用了棱柱模型，通過發(fā)揮棱柱模型特有的優(yōu)勢，改進傳統(tǒng)績效審計的不足，構(gòu)建出新型高?？蒲许椖靠冃徲嬙u價模式，并用案例對該體系的實用性進行了驗證，最后提出了完善高校科研項目績效審計的建議。[15]

(三) 財政資金績效審計探究

由國家政府主導(dǎo)的財政績效審計方面，Pollitt研究了英、法等五國的最高審計機構(gòu)開展財政績效審計的情況，結(jié)果表明，“經(jīng)濟性”“效率性”指標并沒有得到普遍的應(yīng)用，特別是效果性審計非常少見。而“優(yōu)良行政管理”“優(yōu)良管理實踐”等指標卻應(yīng)用得更普遍。[16]Kristin以挪威353名公務(wù)員的調(diào)查數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，分析了各部委和機構(gòu)對最高審計機關(guān)控制的反應(yīng)。分析表明，各部委的公務(wù)員對績效審計的積極性往往低于各機構(gòu)的公務(wù)員。高層管理人員，無論行政級別如何，都比中層管理人員和其他公職人員更為消極。此外，受績效審計影響較大的公務(wù)員總體上對績效審計持負面態(tài)度。[17]Bilgin根據(jù)立陶宛國家審計署的財政業(yè)績審計數(shù)據(jù)，分析績效審計在公共治理領(lǐng)域的影響，發(fā)現(xiàn)已獲接受的建議的執(zhí)行導(dǎo)致了業(yè)績的改善。這一修正可以節(jié)省資金，減少開支，提高業(yè)績質(zhì)量，加強管理、行政和組織過程，改進立法，引入財務(wù)紀律。[18]劉霞等基于現(xiàn)階段河北省扶貧資金績效審計現(xiàn)狀，分析扶貧資金績效審計工作的重點與難點，在此基礎(chǔ)上提出加強扶貧資金績效審計的建議和意見。[19]

(四) 文獻評述

總結(jié)現(xiàn)有研究成果可以發(fā)現(xiàn)，成熟經(jīng)濟體已具備較為完善的績效審計標準，因此研究主要從“自上而下”的角度展開，即關(guān)注不同地區(qū)績效審計體系的對比、績效審計制度的落實情況和績效審計的效果及其后續(xù)影響。而我國的績效審計研究仍普遍處于“自下而上”的探索階段，多是運用平衡記分卡法、邏輯框架法、PSR模型、棱柱模型等理論模型針對某一具體績效審計舉措進行評價，通過基于一定范圍、環(huán)境的研究向全局推廣。目前，相關(guān)領(lǐng)域仍缺乏對于審計標準應(yīng)遵循的基本原則的提煉總結(jié)，也未提出解決績效審計問題的具有指導(dǎo)意義的見解。

三、構(gòu)建適合我國國情并行之有效的財政資金績效審計路徑

相比起財務(wù)收支審計、合規(guī)審計，現(xiàn)階段我國財政資金績效審計項目開展情況較為落后，面臨研究與實踐雙向滯后的困局。一方面，作為實踐先導(dǎo)的績效審計理論研究相對匱乏，對實踐指導(dǎo)意義不足；另一方面，財政資金績效審計實踐發(fā)展緩慢，無法豐富和修正理論。因此，有必要在理論層面上建立一套適合我國國情并且行之有效的財政資金績效審計體系以破解這種困局。從審計路線設(shè)計視角出發(fā)，完整的財政資金績效審計體系包括以下四個部分：績效審計目標、績效審計原則、績效審計內(nèi)容以及績效完成情況評價與反饋(見圖1)。

圖 1 財政資金績效審計路線

(一) 財政資金績效審計目標

績效審計目標是指績效審計行為所要達到的目的和具體的要求，是績效審計工作的行為指南，決定了審計行為的內(nèi)容和方式，包括總體目標和具體目標。關(guān)于績效審計的總體目標，在世界上不同的國家略有差異。在《最高國際審計機關(guān)國際組織績效審計實施準則》中，明確了績效審計與經(jīng)濟性、效率性和效果性審計有關(guān)；美國會計總署(GAO)績效審計就是包括經(jīng)濟性和效率性審計及項目審計(效果審計)；[5]英國《國家審計法》將政府績效審計定義為對某一組織在履行其職能的過程中對資源運用是否符合經(jīng)濟性、效率及效益等的審查。[6]而我國頒布的《審計法》和《國家審計準則》中并未對財政資金績效審計目標做出明確界定，在實踐過程中，主要依靠審計人員的職業(yè)判斷進行理解和詮釋。綜合相關(guān)國家的界定，我們將財政資金績效審計的總體目標界定為目前國際上廣泛流行的經(jīng)濟性、效率性、效果性和公平性。其中，經(jīng)濟性是指以盡量少的資源耗費獲得一定的成果；效率性是指支出取得的效益，即以盡可能少的支出獲得盡可能多的效益；效果性是指財政資金績效審計的執(zhí)行是否取得了預(yù)期的成果；公平性是指財政資金績效審計應(yīng)當(dāng)具備公共政策或公共服務(wù)屬性，保持公平。

我國財政資金績效審計具體目標可以概括為：衡量資金預(yù)期使用目標的實現(xiàn)情況，考核專項資金使用的效率性和效果性，強化有關(guān)主管部門和單位支出責(zé)任意識，分析工作中存在的問題及原因，優(yōu)化資金預(yù)算安排及專項資金支出結(jié)構(gòu)，并為該項資金及同類專項資金預(yù)算安排提供重要依據(jù)，提升財政專項資金使用的科學(xué)化、管理精細化水平，推動建立以績效評價結(jié)果為導(dǎo)向的財政資金分配與管理制度。

(二) 財政資金績效審計原則

1. 堅持共性與個性

績效審計要從項目的前期準備、資金管理、事項管理、經(jīng)濟性、效率性、效果性、公平性等方面進行評價，這是績效審計評價的共性。但是不同的資金項目自身性質(zhì)不同，審計評價，特別是對效果性的評價，側(cè)重點也應(yīng)不同。比如，財政資金中扶持新興產(chǎn)業(yè)專項資金的績效審計，應(yīng)重點關(guān)注其產(chǎn)生的經(jīng)濟效益(新增銷售收入、新增利潤、帶動的社會投資)和創(chuàng)新能力(專利申請數(shù)、授權(quán)數(shù)、專著及論文數(shù)量、設(shè)立的新技術(shù)標準等)；水庫除險加固專項資金績效審計的“效果性”應(yīng)從灌溉、防洪、環(huán)境等方面取得效益的情況進行評價，并且基于不同水庫項目的自身特點，還應(yīng)該著重對其安全性進行評價。因此，財政資金績效審計的評價不僅要堅持共性要求，還要根據(jù)不同的資金項目進行個性化評價，強調(diào)共性與個性相結(jié)合。

以廣東省為例，廣東省財政廳編寫了《廣東省財政預(yù)算績效指標庫》，共收錄20個行業(yè)大類、52個子類、277個資金用途、2 589個績效指標。[20]之所以要大費周章編寫這樣一本針對不同行業(yè)、資金用途的指標庫，是因為績效評價需要個性化定制，沒有一套放之四海而皆準的評價標準，要根據(jù)項目實際情況，對評價內(nèi)容進行取舍。

2. 堅持全面性與科學(xué)性

全面性是包括對總體目標和具體目標進行評價，根據(jù)資金項目特點全面評價；科學(xué)性是指在評價過程中應(yīng)當(dāng)根據(jù)資金項目的具體內(nèi)容科學(xué)進行評價，所評價應(yīng)符合項目特點。評價時應(yīng)兼顧全面性和科學(xué)性，但不能為了審計評價內(nèi)容的全面性而將一些無關(guān)指標加入，從而忽略了評價內(nèi)容的科學(xué)性。例如，有研究提到，應(yīng)該從“適齡兒童入學(xué)增長率”、“人均GDP增長率”和“當(dāng)?shù)剞r(nóng)民增收程度”等方面評價生態(tài)保護補償資金的使用績效。但這三者與生態(tài)保護補償資金投入有多大關(guān)系，是否適合作為財政資金績效審計評價的內(nèi)容值得商榷。

3. 堅持原則性與靈活性

績效審計的原則性指的是審計過程中必須要遵循的準則，比如對決策論證的合規(guī)性、可行性，目標設(shè)置的科學(xué)性，資金撥付是否及時，成本控制情況等。審計人員應(yīng)當(dāng)對項目執(zhí)行情況依據(jù)相關(guān)標準進行評價，不能似是而非地做出結(jié)論?？冃徲嫷撵`活性是指在遵循準則的同時要兼顧具體項目特點和內(nèi)在規(guī)律，審計人員要根據(jù)現(xiàn)實情況和職業(yè)靈活判斷。審計的特征之一是標準化，在審計過程中尋找行為標準與實際操作之間的差異的證據(jù)作為判斷依據(jù)。但是財政資金績效審計評價是一項復(fù)雜的工作，指標之間可能存在矛盾，不能完全依賴指標判斷好還是不好。以高校專項資金審計為例，一般而言均以資金使用進度作為項目完成進度的考核指標，但是由于學(xué)科建設(shè)有其自身特點和內(nèi)在規(guī)律，為了保證資金使用效果，不能一味追求速度，并且資金使用較慢的項目有時并非資金使用效率低，而可能是因為項目特點導(dǎo)致前期資金指出少、資金撥付時間晚或者項目組織不當(dāng)造成進度緩慢等原因。這就需要審計人員根據(jù)具體情況在堅持準則的基礎(chǔ)上靈活應(yīng)變，更為科學(xué)地進行評價。

(三) 財政資金績效審計內(nèi)容

財政資金績效審計內(nèi)容由審計目標決定，主要有兩個方面：一是項目立項、實施的依據(jù)，前期研究和準備的全面、科學(xué)、規(guī)范性以及績效目標設(shè)定和保障情況；二是資金和項目的管理規(guī)范情況，包括資金的到位、支付、管理等以及項目實施程序的規(guī)范性和項目監(jiān)管執(zhí)行情況等；三是從經(jīng)濟性、效率性、效果性和公平性四個方面考察項目的產(chǎn)出數(shù)量、質(zhì)量、成本、進度的實現(xiàn)情況，還有項目產(chǎn)生的直接或間接經(jīng)濟效益、社會效益、環(huán)境影響、可持續(xù)性發(fā)展情況，以及項目產(chǎn)生的公共效益等。依據(jù)以上內(nèi)容，本研究提出關(guān)于財政資金績效審計的指標及相關(guān)內(nèi)容，具體如表1所示。

(四) 績效完成情況評價與反饋

財政資金績效審計部門將通過實施審計程序得到的績效審計結(jié)論對被審計單位績效完成情況進行定性或者定量的評價，并將審計意見以書面形式正式反饋給被審計單位或其主管部門。積極應(yīng)用評價結(jié)果，不僅是對項目單位資金使用的規(guī)范，也是推進政策和規(guī)范制定、提高行政管理水平的重要參考。一方面，績效審計評價是對上一年度資金使用單位對資金使用情況的評價和總結(jié)。上級部門在制定下一年度資金預(yù)算時應(yīng)當(dāng)充分考慮上一年度的資金使用績效；并且，未能達到目標績效的單位，應(yīng)當(dāng)自我糾查，查明原因，建立整改機制，提升資金使用效益。另一方面，績效完成情況的評價也是對相關(guān)政策或規(guī)定制定和執(zhí)行情況的反映。未能完成績效目標的單位，不僅有可能是因為在執(zhí)行層面上出現(xiàn)失誤或者執(zhí)行不徹底，也可能是因為所制定的政策或規(guī)范在實際執(zhí)行過程中存在落實的難度，導(dǎo)致下級單位難以嚴格按其執(zhí)行，造成實際情況與標準的偏差。因此，針對績效未能達標的情況應(yīng)當(dāng)具體情況具體分析。

四、對策與建議

(一) 有針對性地選擇審計項目

雖然說審計全覆蓋是趨勢所向，但是現(xiàn)階段我國財政資金績效審計經(jīng)驗不多且審計人員緊缺，短期來說，只能選擇部分項目進行績效審計。財政資金項目種類繁多，應(yīng)該優(yōu)先選擇哪些項目進行績效審計是擺在審計機關(guān)和審計人員面前的一個難題。其他國家的做法或許也能給我們啟示，“瑞典總是挑選棘手的問題來處理，并讓公眾監(jiān)督國家審計署的工作。荷蘭政府審計選擇的審計項目往往是政治上重要并且與政府利益直接有關(guān)、或者干擾政府工作，會對廣大公民有重大影響，或者真正有錯誤的東西，除了政府績效審計人員之外的其他任何人都不能處理該錯誤?！盵10]總的來講，在選擇審計項目時應(yīng)重點考慮國家政策方針和發(fā)展重點。財政資金績效審計具有公共屬性，其特點是為社會公眾服務(wù)，對資金項目遵守國家政策方針和發(fā)展的情況進行評價，因此在選擇審計項目時應(yīng)重點考慮政策方針和發(fā)展重點?！笆逡?guī)劃”和政府工作報告中明確，在現(xiàn)階段，供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革、基本民生保障、扶貧、農(nóng)業(yè)和生態(tài)環(huán)保等重點領(lǐng)域是政府工作的重點，也是財政支出的重要組成部分。因而財政資金績效審計工作也應(yīng)該將此作為重點關(guān)注的對象。同時，政府、群眾對項目的關(guān)注程度，績效問題是否突出，問題是否亟待解決，項目的建設(shè)是否對地方經(jīng)濟、環(huán)境產(chǎn)生長遠影響等也應(yīng)該作為項目選擇的參考依據(jù)。

(二) 加強審計主體的建設(shè)

審計人員執(zhí)業(yè)水平的高低直接決定著審計項目的質(zhì)量，因此提高審計人員分析能力、發(fā)現(xiàn)問題的能力和綜合素質(zhì)至關(guān)重要。一方面，設(shè)立準入門檻，建立審計人員職業(yè)資格準入制度。審計機關(guān)應(yīng)進一步提高招錄計劃的科學(xué)性，有針對性地做好審計專業(yè)人才招錄引進工作，通過組織專業(yè)加試考察招錄對象是否具有必需的專業(yè)知識和技能；加強審計職業(yè)教育，實施審計專業(yè)人才培養(yǎng)計劃，著力培養(yǎng)各領(lǐng)域的領(lǐng)軍人才和骨干人才。另一方面，完善審計人員培訓(xùn)體系，強化審計工作全程培訓(xùn)，開放審計業(yè)務(wù)會，召開項目總結(jié)會，深化案例教學(xué)和實務(wù)導(dǎo)師制，實現(xiàn)審計經(jīng)驗積累最大化，并且加大經(jīng)費、人員、設(shè)備、信息等方面的投入，對審計人員的業(yè)務(wù)能力進行有針對性的專門培訓(xùn)，增強審計隊伍的“職業(yè)化”，建立起一支由多學(xué)科人員組成的審計專業(yè)隊伍，優(yōu)化整個審計團隊的知識結(jié)構(gòu)；培養(yǎng)審計人員的宏觀思維和戰(zhàn)略思維，使之能從體制制度層面發(fā)現(xiàn)問題、分析原因并提出合理化建議，切實發(fā)揮審計的建設(shè)性作用。

表 1 財政資金績效審計指標

(三) 外聘專家

由于財政資金績效審計涉及的資金用途多種多樣，如果要對這些項目進行科學(xué)合理的評價，審計人員必須具備更為廣泛的專業(yè)知識。比如針對環(huán)境保護類專項資金的績效審計，除了要考慮資金撥付、資金使用、效率性及項目的實施過程、管理情況，還應(yīng)該評價生態(tài)環(huán)境恢復(fù)和改善方面的指標。比如環(huán)境影響評價、污染物排放指標、環(huán)保設(shè)施的運行狀況等，單憑審計人員是很難完成的，為了確保審計的效果，往往需要根據(jù)業(yè)務(wù)的需要外聘一些專家。外聘專家可以充分發(fā)揮專業(yè)優(yōu)勢，為績效審計提供全新的思路。

(四) 統(tǒng)籌部署審計項目

對傳統(tǒng)的審計組織方式進行改進，全局部署審計項目，推進多項目結(jié)合審計以及“一拖N”的審計組織方式，避免交叉重復(fù)審計對審計資源的浪費，通過審計項目“一審多產(chǎn)，一果多用”的方式，最大限度節(jié)約審計資源。比如，扶貧專項資金績效審計，一個很重要的評判指標就是資金是否用到真正貧窮的人身上，是否有不符合要求的人冒領(lǐng)資金。這時績效審計就可以和大數(shù)據(jù)審計結(jié)合起來，因為大數(shù)據(jù)對甄別貧困人口有很大優(yōu)勢。環(huán)境保護類專項資金績效審計可以和領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計結(jié)合。采用多種審計方法可以彌補單一審計類型的缺陷和不足，有利于更加科學(xué)地監(jiān)督和控制對整個公共管理活動過程和資金使用管理。

(五) 注重運用多種審計方法

相比起常規(guī)審計，財政資金績效審計的很多對審計結(jié)論有意義的證據(jù)并不在現(xiàn)成資料中，需要自己去尋找，所以更加注重觀察、詢問等方法的運用。其他常用的審計方法還有檢查、外部調(diào)查、重新計算、重新操作、分析等；除此之外，還可運用其他有針對性的審計方法，比如瑞典政府的績效審計過程分為調(diào)查階段和深入調(diào)查階段等兩個階段，研討會和案例研究等審計方法也有可能被運用。