淺談公允價值在新金融工具準(zhǔn)則中的運用

宋微巍

近年來，隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國市場經(jīng)濟(jì)體系在不斷地完善，公允價值的概念也得到越來越多的重視。隨著新金融工具準(zhǔn)則的發(fā)布，無疑公允價值的運用也得到了進(jìn)一步的推動。本文主要從新金融工具準(zhǔn)則出發(fā)，淺議公允價值對金融資產(chǎn)后續(xù)計量的會計處理方法，以此中運用探討公允價值對資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量的優(yōu)缺點。

一、公允價值的概念

企業(yè)在對會計要素進(jìn)行計量時主要包括以下幾種計量屬性：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值。其中，公允價值是資產(chǎn)和負(fù)債按照交易雙方在公平的交易中，自愿地進(jìn)行資產(chǎn)互換或者償還債務(wù)的金額計算。

在我國，公允價值的概念也經(jīng)歷了運用、消除到再運用的曲折過程。目前，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中涉及到公允價值概念的主要有《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號--投資性房地產(chǎn)》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號--金融工具確認(rèn)與計量》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號--資產(chǎn)減值》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號—債務(wù)重組》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》。2017 年，財政部相繼發(fā)布幾項新金融工具會計準(zhǔn)則，對深化公允價值的運用起到了推波助瀾的作用。

二、公允價值在新金融工具準(zhǔn)則中的運用

2017年財政部對原《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計量》（簡稱CAS22）進(jìn)行了修訂，此次修訂對金融工具的會計核算有所改進(jìn)，會計信息的質(zhì)量得到了進(jìn)一步的提高，同時我國會計準(zhǔn)則又向國際會計準(zhǔn)則靠近了一步。

CAS22 修訂后，根據(jù)企業(yè)對金融資產(chǎn)管理的業(yè)務(wù)模式和其現(xiàn)金流量的特征分為三類：一是FA-FV0CI，是以公允價值計量且其變動金額計入其他綜合收益（所有者權(quán)益類）的金融資產(chǎn);二是FA-FVPL，以公允價值計量且其變動金額計入當(dāng)期損益（影響企業(yè)當(dāng)期利潤）的金融資產(chǎn);三是FA-AMC，以攤余成本計量即以實際尚未收回的本金金額計算的金融資產(chǎn)。一旦企業(yè)改變了金融資產(chǎn)管理的業(yè)務(wù)模式，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行分類調(diào)整，但直接指定分類的除外。金融資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備的方法為預(yù)期信用損失法。

新準(zhǔn)則的核心理念為風(fēng)險的把控，對公允價值如何運用充分體現(xiàn)出對金融資產(chǎn)計量中風(fēng)險的防范和應(yīng)對，強化了應(yīng)用者通過特定的估值技術(shù)來確定金融工具價值的概念，從而增強企業(yè)會計信息的準(zhǔn)確性以及財務(wù)報表的透明度。通過對金融資產(chǎn)進(jìn)行細(xì)致的、以現(xiàn)金流量為特征的分類，結(jié)合層級輸入值后再輔助以估值技術(shù)，對金融資產(chǎn)的公允價值的定義更加嚴(yán)格，使企業(yè)主觀思想上對金融資產(chǎn)的公允價值計量判斷的情況降低。

預(yù)期信用損失減值模型下，預(yù)期信用損失按12個月預(yù)期的信用損失或整個存續(xù)期間內(nèi)的預(yù)期信用損失計量。預(yù)期信用損失模型一般方法下，基于自初始確認(rèn)后信用質(zhì)量變化采用“三階段法”，第一階段信用風(fēng)險沒有顯著變化，減值測試就以未來12個月的預(yù)期信用損失進(jìn)行，利息收入則以金融工具的賬面余額和實際利率計算得出。第二階段信用風(fēng)險已經(jīng)顯著上升但還沒有發(fā)生信用減值，減值測試則以整個存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期信用損失進(jìn)行，利息收入的計算和第一階段相同。第三階段已經(jīng)發(fā)生信用減值，減值測試和第二階段相同，但利息收入則以攤余成本（賬面凈值）和實際利率計算，三個階段采用不同的方法確認(rèn)預(yù)期信用損失和金融工具的利息收入。但是上述一般方法對所購買的或者初始的已經(jīng)發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)并不適用。另外，應(yīng)收賬款、合同資產(chǎn)及租賃應(yīng)收款可以采用簡化方法。對于購買的或者初始已經(jīng)發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)僅僅將初始確認(rèn)后的整個存續(xù)期間內(nèi)預(yù)期信用損失的變動金額確認(rèn)為損失準(zhǔn)備，并且利息收入按照攤余成本和經(jīng)過信用調(diào)整后的實際利率計算。預(yù)期信用損失減值模型相較于原準(zhǔn)則對已發(fā)生的損失進(jìn)行減值計提體現(xiàn)出新準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)的公允價值計量更為嚴(yán)謹(jǐn)。

三、公允價值進(jìn)行后續(xù)計量的優(yōu)缺點

（一）以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量的優(yōu)勢

1.與國際會計準(zhǔn)則趨同。近年來我國經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步深化發(fā)展、對外貿(mào)易逐漸加強，加快我國會計準(zhǔn)則中以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量的應(yīng)用同國際會計準(zhǔn)則的接軌，將會為我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供便利，使我國的會計行業(yè)更上一層樓。

2.反映資產(chǎn)或負(fù)債真實的價值。在歷史成本計量方法下，資產(chǎn)或負(fù)債的金額以后是固定的。有別于歷史成本的唯一固定不變，以公允價值計量的資產(chǎn)或者負(fù)債的金額是根據(jù)市場價值的變化而改變的。因此，公允價值計量下的資產(chǎn)或者負(fù)債的金額更加真實更貼近現(xiàn)實的市場價，使得會計報告的可靠性得以增強，企業(yè)的管理者也能根據(jù)真實的價值做出有利于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的決策。

3.防范風(fēng)險、提供機會。公允價值反映的是資產(chǎn)或負(fù)債在市場中的當(dāng)前價值，為管理者提供更為真實數(shù)據(jù)的同時，能夠及時提示管理者企業(yè)存在的潛在風(fēng)險或機會，為管理者下一步采取何種措施提供參考。企業(yè)管理層可以根據(jù)公允價值的波動作出判斷，及時的防患于未然亦或是搶占投資決策的先機。

（二）以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量存在的問題

與公允價值相關(guān)的法律法規(guī)和市場競爭機制還不健全，制度的不完善、市場環(huán)境的不穩(wěn)定這些客觀因素都制約著公允價值計量模式的發(fā)展。市場監(jiān)管體制的不到位導(dǎo)致市場信息的公開程度不夠，透明度的缺乏導(dǎo)致相關(guān)人員獲取的市場信息不夠真實可靠。如何獲取有效的市場信息，如何根據(jù)市場信息作出有效的評估，這些對專業(yè)人員的能力無疑是更高的要求。

綜上，以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量將是同國際會計準(zhǔn)則接軌的發(fā)展方向，如何通過加強市場監(jiān)管、完善市場競爭機制來增強市場信息的公開透明程度，如何加大企業(yè)人員管理成本的投入來培養(yǎng)專業(yè)性人才，這是我們?nèi)绾芜\用好以公允價值這一計量模式來提高企業(yè)財務(wù)報表可靠性和真實性所需要進(jìn)一步深入思考的問題。（作者單位：江蘇新華報業(yè)傳媒集團(tuán)）