2018年上市公司非無保留意見審計(jì)報(bào)告探討

李建府

截至2019年4月30日，40家會(huì)計(jì)師事務(wù)所共為3604家上市公司出具了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告，其中，滬市主板1461家，深市主板472家，中小企業(yè)板927家，創(chuàng)業(yè)板744家。從審計(jì)報(bào)告意見類型看，3484家被出具了無保留意見審計(jì)報(bào)告（其中，50家被出具了帶持續(xù)經(jīng)營事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告，50家被出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告），82家上市公司被出具保留意見審計(jì)報(bào)告，38家上市公司被出具無法表示意見審計(jì)報(bào)告。

2018年是執(zhí)行新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的第二年。從2018年非無保留意見數(shù)量的增加來看，一方面說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師更加敢于跟上市公司說“不”，另一方面也揭示了部分上市公司整體質(zhì)量有所下降，財(cái)務(wù)狀況堪憂。

筆者對(duì)全部非無保留意見進(jìn)行了閱讀分析，認(rèn)為存在一些疑問,現(xiàn)與同行進(jìn)行探討。

一、未說明無法獲取充分適當(dāng)審計(jì)證據(jù)事項(xiàng)的原因

根據(jù)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則（以下簡稱“審計(jì)準(zhǔn)則”）1502號(hào)第二十一條規(guī)定，“如果因無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)而導(dǎo)致發(fā)表非無保留意見的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)部分說明無法獲取審計(jì)證據(jù)的原因?！?/p>

筆者發(fā)現(xiàn)，出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告以及主要形成保留意見的基礎(chǔ)事項(xiàng)，都是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師無法獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。而在審計(jì)報(bào)告的描述中，沒有說明無法獲取審計(jì)證據(jù)的情形。對(duì)此，審計(jì)準(zhǔn)則指南明確指明了三個(gè)典型的類型會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)：“（1）超出被審計(jì)單位控制的情形；（2）與注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的性質(zhì)或時(shí)間安排相關(guān)的情形；（3）管理層施加限制的情形。”而在整個(gè)上市公司出具的審計(jì)報(bào)告中，很少找到此類表述。沒有描述無法獲取審計(jì)證據(jù)的原因，會(huì)讓審計(jì)報(bào)告的使用人感覺注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能并未勤勉盡責(zé)，從而帶來一定負(fù)面影響。

二、對(duì)重大錯(cuò)報(bào)廣泛性的判斷存在疑問

由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，導(dǎo)致不能對(duì)相關(guān)資產(chǎn)可回收性、預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)提等作出判斷及調(diào)整，以及不能對(duì)某些交易對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響作出判斷。根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則1502號(hào)第八條之規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)以下兩種情況應(yīng)出具保留意見 “（一）認(rèn)為錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或匯總起來對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響重大，但不具有廣泛性；（二）無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以作為形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)，但認(rèn)為未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響重大，但不具有廣泛性。”第十條“如果無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以作為形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)，但認(rèn)為未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)（如存在）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無法表示意見?！?/p>

筆者針對(duì)個(gè)別審計(jì)報(bào)告中披露的形成保留意見的基礎(chǔ)事項(xiàng)，結(jié)合整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表的總體情況綜合分析了可能存在錯(cuò)報(bào)的報(bào)表項(xiàng)目，發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為可能存在錯(cuò)報(bào)的數(shù)據(jù)，有些雖然只是特定的報(bào)表項(xiàng)目，但是已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于當(dāng)期凈利潤、凈資產(chǎn)這些重要數(shù)據(jù)，如果錯(cuò)報(bào)將導(dǎo)致凈利潤、凈資產(chǎn)等發(fā)生顛覆性的變化。根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則1502號(hào)第五條“對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響具有廣泛性的情形包括下列方面：（一）不限于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的特定要素、賬戶或項(xiàng)目產(chǎn)生影響；（二）雖然僅對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的特定要素、賬戶或項(xiàng)目產(chǎn)生影響，但這些要素、賬戶或項(xiàng)目是或可能是財(cái)務(wù)報(bào)表的主要組成部分；（三）當(dāng)與披露相關(guān)時(shí)，產(chǎn)生的影響對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表至關(guān)重要?！惫P者認(rèn)為，此類事項(xiàng)雖然是特定賬戶或項(xiàng)目，但是影響到財(cái)務(wù)報(bào)表的主要組成部分，并且對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解至關(guān)重要，因此認(rèn)為此類審計(jì)報(bào)告意見的恰當(dāng)性值得商榷。另外，筆者追蹤了個(gè)別會(huì)計(jì)師事務(wù)所針對(duì)交易所問詢中提到的保留意見是否恰當(dāng)?shù)膯栐兓貜?fù)，發(fā)現(xiàn)不少注冊(cè)會(huì)計(jì)師在回復(fù)中認(rèn)為：由于只是特定的交易，而不涉及很多交易，因此不對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生廣泛影響。但筆者認(rèn)為，雖然是特定的一項(xiàng)交易，但是審計(jì)報(bào)告中已經(jīng)說明該項(xiàng)交易本身對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目造成的影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法作出判斷。筆者也認(rèn)為，如銷售、在建工程等交易，可能牽扯到的報(bào)表項(xiàng)目會(huì)很廣泛，可能牽扯到營業(yè)收入、營業(yè)成本、存貨、稅金、營業(yè)利潤、銷售費(fèi)用、應(yīng)收賬款、資產(chǎn)減值損失等，因而會(huì)影響凈利潤、凈資產(chǎn)。因此，筆者認(rèn)為一項(xiàng)特定交易已經(jīng)符合了廣泛性的第一條“不限于財(cái)務(wù)報(bào)表的特定要素或項(xiàng)目”，這類發(fā)表保留意見的審計(jì)報(bào)告及對(duì)交易所的回復(fù)也是值得商榷的。

三、重大錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)影響沒有量化披露

根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則1502號(hào)第十八條之規(guī)定，“如果財(cái)務(wù)報(bào)表存在與具體金額（包括財(cái)務(wù)報(bào)表附注中定量披露）相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)部分說明并量化該錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)影響?！?/p>

筆者發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司審計(jì)報(bào)告在形成保留意見的基礎(chǔ)事項(xiàng)中僅披露了如附注中的其他流動(dòng)資產(chǎn)涉及的信托、資管計(jì)劃，可供出售金融資產(chǎn)，長期股權(quán)投資。注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法了解到公司與投后管理相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性和執(zhí)行的有效性，也無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)判斷該投資事項(xiàng)的可收回性、可能帶來的損失金額及可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，但并未列示上述項(xiàng)目相關(guān)金額。此種審計(jì)報(bào)告的表述容易使報(bào)表使用者難以判斷影響的重要程度或廣泛性，也使監(jiān)管部門在審查審計(jì)報(bào)告時(shí)認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能刻意避重就輕進(jìn)而懷疑審計(jì)報(bào)告意見的恰當(dāng)性。

四、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段與形成非無保留意見的基礎(chǔ)事項(xiàng)混淆

根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則1503號(hào)第六條之規(guī)定，“該段落應(yīng)提及已在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)列報(bào)或披露的事項(xiàng)，且根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，該事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表至關(guān)重要”。另外，相應(yīng)指南中也列舉了注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為需要增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形，包括異常訴訟或監(jiān)管行動(dòng)的未來結(jié)果存在不確定性。

筆者發(fā)現(xiàn)，部分上市公司審計(jì)報(bào)告形成保留意見的基礎(chǔ)事項(xiàng)中，包括公司被中國證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查或被司法機(jī)關(guān)立案偵查的事項(xiàng)，或者被其他單位起訴并且訴訟結(jié)果不確定，而上述事項(xiàng)已在公司財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行了披露。但筆者認(rèn)為，此類事項(xiàng)不應(yīng)作為形成保留意見的基礎(chǔ)事項(xiàng)，而應(yīng)作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段進(jìn)行披露。

另外，某上市公司重要子公司因涉嫌違法犯罪，重要資產(chǎn)被查封、原董事長被逮捕、無法恢復(fù)生產(chǎn)經(jīng)營，且股東會(huì)已經(jīng)提出了清算議案，母公司對(duì)相應(yīng)的長期投資及應(yīng)收款項(xiàng)全額計(jì)提了減值準(zhǔn)備。該事項(xiàng)在附注中已經(jīng)進(jìn)行了披露，審計(jì)報(bào)告中將其作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段進(jìn)行披露。筆者認(rèn)為，子公司存在上述情形，其持續(xù)經(jīng)營假設(shè)已經(jīng)不恰當(dāng)，應(yīng)在合并報(bào)表中針對(duì)子公司按非持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)編制報(bào)表。并且對(duì)于影響財(cái)務(wù)報(bào)表的各項(xiàng)數(shù)據(jù)，公司在沒有調(diào)整編制基礎(chǔ)和相關(guān)數(shù)據(jù)的情況下，不應(yīng)納入強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，而是應(yīng)作為形成非無保留意見的基礎(chǔ)事項(xiàng)。