淺議新準(zhǔn)則收入確認(rèn)“五步法”的內(nèi)容建議

夏娟娟

【摘 要】 新收入準(zhǔn)則較現(xiàn)行收入準(zhǔn)則有較大變化，對(duì)于現(xiàn)行收入準(zhǔn)則中較模糊的定義與處理進(jìn)行了更加規(guī)范的要求，對(duì)不同企業(yè)產(chǎn)生不同的影響。所有企業(yè)都需評(píng)估新收入準(zhǔn)則對(duì)自身產(chǎn)生的影響，以便更好的應(yīng)對(duì)廣泛的業(yè)務(wù)處理。本文對(duì)新收入準(zhǔn)則中關(guān)于收入確認(rèn)的“五步法”模型內(nèi)容進(jìn)行分析，并提出應(yīng)用建議。

【關(guān)鍵詞】 新收入準(zhǔn)則 收入確認(rèn)“五步法” 應(yīng)用建議

一、研究背景

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)以及業(yè)務(wù)模式的創(chuàng)新，收入的確認(rèn)和計(jì)量變得日趨復(fù)雜，我國(guó)在2006年頒布的收入準(zhǔn)則已無(wú)法滿足目前企業(yè)的收入確認(rèn)模式。另一方面，我國(guó)企業(yè)中所存在的信息披露不實(shí)、財(cái)務(wù)信息偽造以及會(huì)計(jì)獨(dú)立工作職責(zé)不明確等問(wèn)題與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相對(duì)不完善密切相關(guān)。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂和完善已迫在眉睫。

2014 年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)經(jīng)過(guò)商討最終達(dá)成一致意見(jiàn)，共同出臺(tái)了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——源于客戶合同的收入》。為了切實(shí)解決實(shí)務(wù)中的收入確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題、更好地與國(guó)際準(zhǔn)則趨同，我國(guó)在2015年起草了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)——收入（修訂）（征求意見(jiàn)稿）》，經(jīng)過(guò)兩年的準(zhǔn)備與完善，財(cái)政部于2017年7月5日正式出臺(tái)了新修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（修訂）》（以下簡(jiǎn)稱新收入準(zhǔn)則），取代2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》（簡(jiǎn)稱現(xiàn)行收入準(zhǔn)則）及其應(yīng)用指南。新收入準(zhǔn)則要求在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國(guó)際報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，于2018年1月1日開(kāi)始實(shí)施新收入準(zhǔn)則;其他境內(nèi)上市的企業(yè)于2020年1月1日就開(kāi)始實(shí)施;執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市公司于2021年1月1日開(kāi)始實(shí)施。

二、新修訂準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

新修訂收入準(zhǔn)則的主要內(nèi)容可概括為“五步法”，即識(shí)別客戶合同、識(shí)別履約義務(wù)、確定交易價(jià)格、向履約義務(wù)分?jǐn)偨灰變r(jià)格、在履行履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。如圖1所示。

（一）識(shí)別客戶合同。新收入準(zhǔn)則規(guī)定，通常企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)滿足下列條件的合同單獨(dú)適用收入確認(rèn)原則：1.合同各方已批準(zhǔn)該合同并且承諾履行其各自的義務(wù);2.企業(yè)能夠明確各方與所交易的商品或服務(wù)相關(guān)的權(quán)利和義務(wù);3.企業(yè)能夠識(shí)別與所交易的商品或勞務(wù)相關(guān)的支付條款;4.該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即合同將導(dǎo)致企業(yè)預(yù)計(jì)的未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間或金額改變;5.企業(yè)很可能將收回對(duì)價(jià)，該對(duì)價(jià)在企業(yè)交付商品或服務(wù)后有權(quán)收回。

（二）識(shí)別履約義務(wù)。同時(shí)滿足下列條件時(shí)，一項(xiàng)商品或服務(wù)是可明確區(qū)分的：1.客戶可以單獨(dú)或者與其他資源一并從該商品或服務(wù)受益;2.企業(yè)在轉(zhuǎn)讓該商品或服務(wù)時(shí)的承諾在合同中可與其他承諾區(qū)分開(kāi)。

不可明確區(qū)分的商品或服務(wù)應(yīng)當(dāng)與其他商品或服務(wù)承諾合并，直至企業(yè)可以識(shí)別出一攬子可明確區(qū)分的商品或服務(wù)。

（三）確定交易價(jià)格

影響交易價(jià)格的原因是有很多，主要包括以下內(nèi)容：（1）可變和限制對(duì)價(jià)：如果合同對(duì)價(jià)是可變的，那么企業(yè)所確定的價(jià)格應(yīng)當(dāng)包含估計(jì)預(yù)期價(jià)值或者最可能金額，同時(shí)，作為對(duì)價(jià)的全部或部分估計(jì)可變對(duì)價(jià)，應(yīng)該以很有可能不再發(fā)生累計(jì)確定收入金額的重大逆轉(zhuǎn)事項(xiàng)而確定的金額為限。（2）融資變化成分：若雙方商定的支付時(shí)間使得企業(yè)在交易商品或服務(wù)過(guò)程中享受了重大融資利益，則企業(yè)應(yīng)調(diào)整承諾對(duì)價(jià)金額中的資金時(shí)間價(jià)值，并結(jié)合各種因素評(píng)估是否存在融資成份且對(duì)于合同是重大的。（3）非現(xiàn)金的即時(shí)對(duì)價(jià)：如果客戶以非貨幣形式支付，則企業(yè)應(yīng)對(duì)非貨幣對(duì)價(jià)進(jìn)行公允價(jià)值評(píng)估;若企業(yè)無(wú)法可靠評(píng)估非貨幣對(duì)價(jià)，則應(yīng)以所涉及的用于交換對(duì)價(jià)的商品或服務(wù)的單獨(dú)價(jià)格對(duì)非貨幣對(duì)價(jià)及逆行評(píng)估;若非貨幣對(duì)價(jià)是可變的，則企業(yè)應(yīng)考慮可變對(duì)價(jià)的影響。（4）某種應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)：如果企業(yè)以現(xiàn)金或其他形式向客戶支付或應(yīng)付對(duì)價(jià)，客戶可以憑此抵減所欠主體款項(xiàng)，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)將應(yīng)付給客戶的對(duì)價(jià)作為交易價(jià)格的抵減處理，或者對(duì)可明確區(qū)分商品或服務(wù)的支付進(jìn)行處理。

（四）向履約義務(wù)分?jǐn)偨灰變r(jià)格。若合同中有多項(xiàng)履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)將交易價(jià)格在多項(xiàng)義務(wù)之間進(jìn)行分?jǐn)?，其金額應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)預(yù)期在履行履約義務(wù)后可收回的對(duì)價(jià)金額。為了合理分配對(duì)價(jià)金額，應(yīng)確定響應(yīng)商品或服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)，若單獨(dú)售價(jià)無(wú)法確定，則企業(yè)應(yīng)該采取手段對(duì)其估計(jì)。

（五）在履行履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。在確認(rèn)收入時(shí)首先需要區(qū)分時(shí)段履約義務(wù)與時(shí)點(diǎn)履約義務(wù)，時(shí)段履約義務(wù)指的是企業(yè)在履約過(guò)程中持續(xù)地向客戶轉(zhuǎn)移商品或服務(wù)控制權(quán)的承諾、義務(wù)。時(shí)點(diǎn)履約義務(wù)的確認(rèn)則采用排除法，不屬于時(shí)段履約義務(wù)即為時(shí)點(diǎn)履約義務(wù)。時(shí)段履約義務(wù)和時(shí)點(diǎn)履約義務(wù)分別按照履約過(guò)程中的履約進(jìn)度和取得相關(guān)商品控制權(quán)的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。

三、新修訂準(zhǔn)則的應(yīng)用建議

新修訂收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)信息、經(jīng)營(yíng)決策、企業(yè)管理等均會(huì)產(chǎn)生一定的影響。因此準(zhǔn)確應(yīng)用新收入準(zhǔn)則是保證一家企業(yè)穩(wěn)定經(jīng)營(yíng)、經(jīng)濟(jì)持續(xù)增長(zhǎng)的基礎(chǔ)，本文在此提出個(gè)人建議，旨在促進(jìn)企業(yè)更好的應(yīng)用新修訂收入準(zhǔn)則。

首先，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)管理人員和財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)，新準(zhǔn)則的內(nèi)容較為具體細(xì)致，管理人員及財(cái)務(wù)人員需要認(rèn)真理解并及時(shí)總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，能夠充分應(yīng)對(duì)新的工作，避免新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的不利影響。其次，要加強(qiáng)對(duì)合同規(guī)范的管理，對(duì)已經(jīng)受到影響的條約進(jìn)行核對(duì)修改，使其逐漸適應(yīng)新收入準(zhǔn)則。再次，企業(yè)要充分利用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，逐步實(shí)現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)化、信息化、軟件化建設(shè)，為收入的確認(rèn)計(jì)量記錄報(bào)告提供科學(xué)技術(shù)支撐。最后，企業(yè)要加強(qiáng)內(nèi)外部監(jiān)督，同時(shí)監(jiān)管部門(mén)要建立嚴(yán)密的監(jiān)管制度體系，加大懲治力度，為企業(yè)營(yíng)造良好的社會(huì)法律環(huán)境。

【參考文獻(xiàn)】

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