稅法對研究開發(fā)費的稅前扣除有何規(guī)定

稅法對研究開發(fā)費的稅前扣除有何規(guī)定

問：稅法對企業(yè)研發(fā)活動發(fā)生的允許稅前加計扣除費用的范圍有哪些規(guī)定？另外，未形成無形資產的研究開發(fā)費在當年年度稅前一次性加計扣除，比形成無形資產更對企業(yè)有利，如果企業(yè)要將該形成無形資產的故意不形成，這有稅務風險嗎？

河南省開封市時新精細化工有限公司 余丹萍

答：由于研究開發(fā)費的稅前扣除不僅涉及到對研究開發(fā)活動和研究開發(fā)費性質的判斷等專業(yè)問題，還涉及到對研究開發(fā)費會計核算的規(guī)范性、清晰性和正確性的問題，所以，研究開發(fā)費的稅前扣除可能涉及到多方面的稅務風險。為此，本文專題對研究開發(fā)費稅前扣除可能存在的涉稅風險從四個方面分析如下：

一、注意稅法對允許加計扣除研究開發(fā)費的研究開發(fā)活動的判斷標準

《國家稅務總局關于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2008〕116號）第三條第一款規(guī)定：“本辦法所稱研究開發(fā)活動是指企業(yè)為獲得科學與技術（不包括人文、社會科學）新知識，創(chuàng)造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、工藝、產品（服務）而持續(xù)進行的具有明確目標的研究開發(fā)活動?！痹撧k法第四條又規(guī)定：“企業(yè)從事《國家重點支持的高新技術領域》和國家發(fā)展改革委員會等部門公布的《當前優(yōu)先發(fā)展的高技術產業(yè)化重點領域指南（2007年度）》規(guī)定項目的研究開發(fā)活動，其在一個納稅年度中實際發(fā)生的下列費用支出，允許在計算應納稅所得額時按照規(guī)定實行加計扣除?！庇纱丝梢?，稅法對研究開發(fā)活動不僅有明確的定義，而且還規(guī)定并明確列舉了具體研究開發(fā)活動的領域和項目類型，凡是符合上述定義、領域和項目等判斷標準的研究開發(fā)活動，其發(fā)生的研究開發(fā)費才允許加計扣除。

但在日常實務中必須注意可能存在的一大問題，即對研究開發(fā)活動的判斷很可能與《企業(yè)會計準則》的相關定義混淆?！镀髽I(yè)會計準則第6號——無形資產》（財會〔2006〕3號）第七條僅是分別對“研究”和“開發(fā)”下了定義：“企業(yè)內部研究開發(fā)項目的支出，應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調查。開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。”由此可見，《企業(yè)會計準則》對研究開發(fā)活動的概念較為籠統(tǒng)、寬泛，對研究開發(fā)活動判斷的要求也不是很高、很嚴，而稅法對研究開發(fā)活動的定義不僅更加明確和具體，而且要求更高、更嚴，如國稅發(fā)〔2008〕116號文第三條第二款規(guī)定：“創(chuàng)造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、工藝、產品（服務），是指企業(yè)通過研究開發(fā)活動在技術、工藝、產品（服務）方面的創(chuàng)新取得了有價值的成果，對本地區(qū)（省、自治區(qū)、直轄市或計劃單列市）相關行業(yè)的技術、工藝領先具有推動作用，不包括企業(yè)產品（服務）的常規(guī)性升級或對公開的科研成果直接應用等活動（如直接采用公開的新工藝、材料、裝置、產品、服務或知識等）”很明顯，“創(chuàng)新取得了有價值的成果”和“技術、工藝領先具有推動作用”是必須具備的條件，而“常規(guī)性升級”和對“科研成果直接應用”則屬于明確排除的兩種情形。從日常稅務機關對研究開發(fā)費稅前扣除審核的情況來看，前述必須具備及明確排除的各兩種情形也正是稅務機關審核是否屬于可以加計扣除研究開發(fā)費的研究開發(fā)活動的重要標準。所以，企業(yè)務必準確理解并正確運用好上述標準。

然而必須注意的是，一些企業(yè)為了達到可以加計扣除的目的弄虛作假。由于判斷是否屬于允許加計扣除研究開發(fā)費的研究開發(fā)活動需要運用到相關專業(yè)知識、經驗和技術，而稅務人員本身并不具備相關的知識和經驗，更不掌握判斷相關產品、工藝和成果等的技術和方法，于是，一些企業(yè)便采取弄虛作假的方式，從騙取相關部門出具的《研究開發(fā)項目鑒定意見書》開始，編制、報送各種虛假資料，游說并騙取稅務機關的認可，達到可以加計扣除的目的，這實際上存在著很大的稅務風險。

二、注意稅法對研發(fā)活動發(fā)生的允許加計扣除費用范圍的具體規(guī)定

國稅發(fā)〔2008〕116號文明確了八種可以加計扣除的研究開發(fā)費，分別是：

1．新產品設計費、新工藝規(guī)程制定費以及與研發(fā)活動直接相關的技術圖書資料費、資料翻譯費。

2．從事研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用。

3．在職直接從事研發(fā)活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼。

4．專門用于研發(fā)活動的儀器、設備的折舊費或租賃費。

5．專門用于研發(fā)活動的軟件、專利權、非專利技術等無形資產的攤銷費用。

6．專門用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費。

7．勘探開發(fā)技術的現場試驗費。

8．研發(fā)成果的論證、評審、驗收費用。

但必須注意的是，《財政部、國家稅務總局關于研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》（財稅〔2013〕70號）對可納入稅前加計扣除的研究開發(fā)費用增加了五種情形，分別是：

1．企業(yè)依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標準為在職直接從事研發(fā)活動人員繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金。

2．專門用于研發(fā)活動的儀器、設備的運行維護、調整、檢驗、維修等費用。

3．不構成固定資產的樣品、樣機及一般測試手段購置費。

4．新藥研制的臨床試驗費。

5．研發(fā)成果的鑒定費用。

在財稅〔2013〕70號文增加的5種費用中，屬于新增的兩項費用為第三和第四項，屬于對國稅發(fā)〔2008〕116號文補充和完善的三項，分別是第一、第二和第五項?？v觀這5種費用，除第4種費用涉及面較窄外，其余四種費用的涉及面均很廣，特別是第一項更是涉及到所有需要加計扣除的企業(yè)，所以，這5種費用列入可以加計扣除的范圍，不僅解決了此前在加計扣除中存在的很多疑惑和矛盾，使得加計扣除更趨合理和完善，而且會在很大程度上降低企業(yè)的所得稅稅負，同時對企業(yè)的研究開發(fā)活動還會起到一定的推動和引導作用。所以，需要加計扣除研究開發(fā)費的企業(yè)不僅要全面理解、掌握財稅〔2013〕70號文和國稅發(fā)〔2008〕116號兩文對可以加計扣除研究開發(fā)費具體范圍的規(guī)定，而且還要認真研究財稅〔2013〕70號文相對于國稅發(fā)〔2008〕116號文的變化，全面領悟變化的意義和作用所在，在今后的加計扣除中充分運用好相關政策，正確判斷相關研究開發(fā)活動所發(fā)生的可以加計扣除的研究開發(fā)費用。

三、注意準確、合理計算、劃分和歸集各項研究開發(fā)費用支出

國稅發(fā)〔2008〕116號文第九條規(guī)定：“企業(yè)未設立專門的研發(fā)機構或企業(yè)研發(fā)機構同時承擔生產經營任務的，應對研發(fā)費用和生產經營費用分開進行核算，準確、合理的計算各項研究開發(fā)費用支出，對劃分不清的，不得實行加計扣除?！钡谑畻l又規(guī)定：“企業(yè)必須對研究開發(fā)費用實行專賬管理，同時必須按照本辦法附表的規(guī)定項目，準確歸集填寫年度可加計扣除的各項研究開發(fā)費用實際發(fā)生金額。企業(yè)應于年度匯算清繳所得稅申報時向主管稅務機關報送本辦法規(guī)定的相應資料。申報的研究開發(fā)費用不真實或者資料不齊全的，不得享受研究開發(fā)費用加計扣除，主管稅務機關有權對企業(yè)申報的結果進行合理調整。企業(yè)在一個納稅年度內進行多個研究開發(fā)活動的，應按照不同開發(fā)項目分別歸集可加計扣除的研究開發(fā)費用額?！?/p>

由此可見，稅法對研究開發(fā)費用的會計核算有著明確和嚴格的要求，企業(yè)不僅必須將研發(fā)費用和生產經營費用分開核算、專賬管理，嚴格其會計核算的方法和核算流程，而且還要準確、合理計算、劃分和歸集各項研究開發(fā)費用的實際發(fā)生額，然后再按照國稅發(fā)〔2008〕116號文的要求，并根據相關會計核算數據及資料，認真填寫自主、委托、合作研究開發(fā)項目當年研究開發(fā)費用發(fā)生情況歸集表，準確歸集當年度可加計扣除的各項研究開發(fā)費用的實際發(fā)生額。在此基礎上，企業(yè)還應在申請研究開發(fā)費加計扣除時，按照國稅發(fā)〔2008〕116號文第十一條的規(guī)定向主管稅務機關報送六大類資料。

但必須注意的是，如果企業(yè)申報的研究開發(fā)費用不真實或者資料不齊全，則不得享受研究開發(fā)費用的加計扣除，同時主管稅務機關還有權對企業(yè)申報的結果進行合理調整。

還必須注意的是，如果是高新技術企業(yè)為了享受研究開發(fā)費用的加計扣除，則除了遵循上述規(guī)定外，企業(yè)還必須按照《科技部、財政部、國家稅務總局關于印發(fā)〈高新技術企業(yè)認定管理工作指引〉的通知》（國科發(fā)火〔2008〕362號）規(guī)定的樣表格式，設置高新技術企業(yè)認定專用研究開發(fā)費用輔助核算賬目，提供相關憑證及明細表，并按本該工作指引的要求進行核算。

但必須提醒的是，一些企業(yè)為了多享受加計扣除的稅收優(yōu)惠，在會計核算時，故意將一些模棱兩可、需要劃分和分別歸集、甚至根本不屬于可以加計扣除研究開發(fā)費范圍的費用計入屬于加計扣除的范圍，有的甚至在費用發(fā)生前就弄虛作假，從形式上滿足加計扣除的要求和條件，以加大可以加計扣除的金額，這些行為都存在很大的稅務風險。

四、注意正確劃分收益性支出與資本性支出

國稅發(fā)〔2008〕116號文第七條規(guī)定：“企業(yè)根據財務會計核算和研發(fā)項目的實際情況，對發(fā)生的研發(fā)費用進行收益化或資本化處理的，可按下述規(guī)定計算加計扣除：

（一）研發(fā)費用計入當期損益未形成無形資產的，允許再按其當年研發(fā)費用實際發(fā)生額的50%，直接抵扣當年的應納稅所得額。

（二）研發(fā)費用形成無形資產的，按照該無形資產成本的150%在稅前攤銷。除法律另有規(guī)定外，攤銷年限不得低于10年?！?/p>

由此可見，企業(yè)應該注意正確劃分收益性支出與資本性支出。但是，由于國稅發(fā)〔2008〕116號文對未形成無形資產的允許按其當年研發(fā)費用實際發(fā)生額的50%加計扣除并一次性抵扣當年的應納稅所得額，而形成無形資產的卻需要按照形成無形資產成本的150%分10年期攤銷，很明顯，稅法對未形成無形資產和形成無形資產實際加計扣除的金額一致，但是，由于未形成無形資產的可以在當年度稅前一次性加計扣除，而形成無形資產的還要分十年期攤銷，由此可見，一次性稅前扣除對企業(yè)更有利。所以，很多企業(yè)往往故意不形成無形資產，而將研發(fā)費用一次性抵扣當年的應納稅所得額，以達到所謂的避稅目的，實際上，這里隱藏了嚴重的涉稅風險。

事實上，如果企業(yè)的生產經營情況大為好轉，企業(yè)相關的年度會計報表附注及總結等資料往往又一定會將產品、新品種的增加，以及產品產量、銷售收入及利潤等的大幅提高歸結為因企業(yè)加大技術投入取得了成效，而如果企業(yè)每年都發(fā)生研究開發(fā)費用，但就是沒有形成無形資產，這就產生了矛盾，這讓稅務機關很容易發(fā)現其中的矛盾和破綻，所以，還是實事求是核算研究開發(fā)費用，嚴格將形成無形資產的按照無形資產成本的150%在稅前攤銷，且攤銷年限不得低于10年。

周保澤