論稅法基本原則的確立標準

齊昌來

摘??要：稅法基本原則在整個稅法中處于核心地位，對整個稅法的理論構建與稅法的實施起著本源性的指導作用。為了稅法基本原則確立的科學性與準確性，本文在文獻梳理的基礎上，提出稅法基本原則確立的三個標準。

關鍵詞：稅法宗旨;稅法價值;確立標準

一、問題的提出

稅法基本原則的確立不能是盲目的、任意的，必須依據(jù)一定的方法或標準，否則既不能反映出稅法的本質(zhì)，又失去了稅法基本原則應有的指導性與準據(jù)性。對于稅法基本原則的確立標準，王鴻貌教授提出了三個確立稅法基本原則的標準;[1]朱大旗教授提出四個確立稅法基本原則的標準。[2]上述學者對稅法基本原則的確立所提出的標準自然是具有合理性的，對我們研究稅法基本原則的確立標準具有很大的啟發(fā)意義。但是筆者認為，法律基本原則通常包含著眾多復雜的價值觀念，難以用單一的標準加以概括。任何部門法基本原則的確立無不是與其價值、法律宗旨等存在著密切的關系，即法律基本原則背后所蘊藏的法的價值、宗旨、目的等才是真諦所在。因此，欲對稅法基本原則進行概括、抽象，就應當從稅法法的基本價值、宗旨等方面進行分析。

二、稅法的價值與宗旨

提到稅法的價值，見仁見智。根據(jù)王鴻貌教授關于稅法價值特征的分析我們可以看到，稅法的價值具有普遍性和平等性;稅法價值目標具有多元性和特殊性;稅法的價值客體具有成文性和復雜性。[3]那么對稅法價值進行概括或者抽象的時候，必然無法用某個單一的程式將其描述，因而對稅法價值問題的研究也是各持己見。例如，有學者認為“稅法的核心價值是指稅法所追求的目標，即公平、效率和程序中最重要和本質(zhì)的價值……[4]有學者認為稅法的本質(zhì)應當作如下選擇：公平與效率兼顧……[5有學者認為稅法中的公平價值與稅法的效率價值在整個稅法的制定或者運行上都具有十分重要的意義。[6]從上述各學者對經(jīng)濟法價值的研究來看，雖然各有不同的側重或者傾向，但是公平價值與效率價值始終都是稅法價值問題研究中無法回避的論題。鑒于此，我們可以認為，雖然稅法的價值具有多元性和復雜性，但是在所有稅法的價值范疇里面，公平價值和效率價值是稅法所追求的最為核心、最為關鍵的價值，是稅法所追求的一種永恒的、終極目標所在。

稅法的宗旨又稱稅法的目的，一般是指稅法調(diào)整所欲達到的目標。有人認為稅法作為經(jīng)濟法的部門法，其宗旨與整個經(jīng)濟法的宗旨是一樣的。有鑒于此，稅法的宗旨可以概括為：“通過運用各種調(diào)整手段來彌補傳統(tǒng)民商法調(diào)整的缺陷，以不斷解決個體的營利性和社會公益性的矛盾，兼顧效率與公平，從而促進經(jīng)濟的穩(wěn)定增長，保障社會公共利益和基本人權，調(diào)控和促進經(jīng)濟與社會的良性運行和協(xié)調(diào)發(fā)展”。[7]筆者認為該觀點有一定合理性，但缺陷也是存在的。因為“稅法問題實質(zhì)上就是對國家征稅權的界定、控制與監(jiān)督的問題”，即“現(xiàn)代稅法的實質(zhì)內(nèi)容就是如何規(guī)范和控制國家的征稅權，如何保障公民的財產(chǎn)權問題”。[8]根據(jù)稅收國家理論，由于財產(chǎn)權歸個人所有，國家不享有任何財產(chǎn)權利，為了解決國家或個人自身無法解決的問題，在征得所有社會成員同意的基礎上，由財富終極所有者的個人將自己一部分財富讓渡給國家，以使國家通過征稅而獲得足夠的經(jīng)濟來維持整個國家機器的穩(wěn)定運轉以及其各個職能的正常發(fā)揮。眾所周知，權力天然具有腐敗的特征，在國家獲得征稅權以后，國家很有可能濫用征稅權，侵害人民的財產(chǎn)權利，以至于保障人民財產(chǎn)權的基本目標落空。所以，為了限制國家征稅權的濫用，保護人民的合法權益不受國家的侵害，就必須要求國家征稅必須符合憲法、法律的規(guī)定。如此，現(xiàn)代稅法的宗旨便不言而喻。

三、標準的歸納

對稅法的價值、宗旨進行初步的探討之后，為我們標準的確立提供了一定的支撐。稅法基本原則反映著稅法基本的價值取向或者追求，體現(xiàn)著說服法的目的。同時稅法基本原則既然作為一種法律原則呈現(xiàn)出來，那么其具備的普遍性、穩(wěn)定性、約束性等特征和彌補法律漏洞、規(guī)范法律解釋等功能自然是其作為法律原則的題中應有之義。因此，筆者認為稅法原則應該滿足一下標準。

首先，稅法的基本原則必須是法律原則，這是區(qū)別于法律原則與非法律原則的關鍵。如前所述，法律原則作為法的三要素之一，具有不同于法律概念和具體的法律規(guī)則的特殊性質(zhì)，法律原則應該是法的要素中最為基礎性和本源性的內(nèi)容。與具體規(guī)范相比，其具有更強的穩(wěn)定性、抽象概括性和更為宏觀的指導性。同樣，在稅法中，作為法律原則的基本原則，應當是體現(xiàn)稅法宗旨的，位于稅法具體法律規(guī)則之上的，更為宏觀和抽象的內(nèi)容，是對稅法具體規(guī)則具有統(tǒng)領性作用的概括總結。

其次，稅法基本原則必須是貫穿于整個稅法領域的原則。即強調(diào)稅法原則的基礎性地位和普遍性的特征。稅法的基本原則應當是體現(xiàn)并貫徹于其所涵蓋范圍內(nèi)的所有法律規(guī)范之中的，也即貫穿于稅收程序法、稅收實體法和稅收救濟法各個領域，且應當是貫穿于該部門法所有法律規(guī)范立法，執(zhí)法等各階段，即從制定到實施全過程的法律原則。其與貫穿于部分稅法規(guī)范或某一階段的具體原則不同，是具有普遍意義的更為根本性的法律原則。

最后，稅法的基本原則必須是屬于稅法特有的原則，這是區(qū)別于民商法、行政法、刑法等部門法的原則。這里著重強調(diào)的是稅法基本原則的特殊性和獨有性，即稅法的基本原則應當是稅法所獨有的體現(xiàn)稅法不同于其他部門法的特征的基本原則。這一標準可概括為特有性，它主要強調(diào)兩個方面的內(nèi)容，其一，這些原則應當是稅法所具有的，而不是其他法律或者說其他部門法具有的基本原則。其二，“這些原則須為稅法獨有的，而非法律的共有原則或者說稅法和其他法律部門所共有的原則。

參考文獻

[1]??王鴻貌.稅法問題研究[M].浙江：浙江大學出版社，2004年版，第47—49頁.

[2]??朱大旗.論稅法的基本原則[J].湖南財經(jīng)高等?？茖W校學報，1999（04）：30-34.

[3]??王鴻貌.稅法學的立場與倫理[M].北京：中國稅務出版社，2008年版，第32-35頁.

[4]??張美紅.我國稅法的核心價值選擇研究[J].稅務研究，2009（02）：54-57.

[5]??趙芳春.論我國稅法的價值選擇[J].安徽大學法律評論，2007（02）：53-64.

[6]??同前引[3]，第44頁。

[7]??張守文.稅法原理[M].北京：北京大學出版社，2016年版，第35頁.

[8]??同前引[3]，第81頁