淺析內(nèi)部控制缺陷對(duì)于審計(jì)意見的影響

李成云 畢興欣

摘 ? 要：內(nèi)部控制的重大缺陷如果不及時(shí)加以修復(fù)，經(jīng)過層層放大后極有可能給企業(yè)帶來巨大影響，甚至?xí)斐善髽I(yè)的滅亡。海潤光伏自2016年起到2018年，3年間的財(cái)務(wù)報(bào)告都被出具了“無法表示意見”的審計(jì)意見，其股價(jià)自此一路下滑，截至目前已被停止上市。對(duì)海潤光伏作出案例分析，首先，以其財(cái)務(wù)報(bào)告首次被出具無法表示審計(jì)意見當(dāng)年（2016年度）的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告為出發(fā)點(diǎn)，進(jìn)而剖析其內(nèi)部控制缺陷，并在此基礎(chǔ)上對(duì)其審計(jì)報(bào)告進(jìn)行了研究，試圖闡述其內(nèi)部控制的缺陷給審計(jì)意見造成的影響。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制;缺陷;審計(jì)意見

審計(jì)意見是審計(jì)報(bào)告中審計(jì)工作的最終產(chǎn)物，對(duì)于信貸決策、投資決策以及破產(chǎn)預(yù)測(cè)等行為產(chǎn)生直接影響。同時(shí)審計(jì)意見對(duì)于企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)營者、外部投資者都至關(guān)重要。而形成審計(jì)意見基礎(chǔ)的企業(yè)自身的內(nèi)部控制情況又是其中基礎(chǔ)之基礎(chǔ)。所以，研究內(nèi)部控制缺陷對(duì)于審計(jì)意見的影響意義重大。

1 ? ?內(nèi)部控制理論與審計(jì)意見

1.1 ?內(nèi)部控制理論

1949年，美國會(huì)協(xié)的審計(jì)程序委員會(huì)對(duì)內(nèi)部控制第一次作出了精確的定義：“它是企業(yè)內(nèi)部采取的所有用于檢查會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性，保護(hù)企業(yè)的資產(chǎn)，推動(dòng)企業(yè)堅(jiān)持執(zhí)行既定的管理政策，提高經(jīng)營效率，相互協(xié)調(diào)的方法和措施，并且還包括了對(duì)組織機(jī)構(gòu)的設(shè)計(jì)”。

經(jīng)過了數(shù)年發(fā)展，對(duì)于內(nèi)部控制定義逐步得到完善，把它進(jìn)行進(jìn)一步的總結(jié)：企業(yè)在一定環(huán)境下采用的一系列管理程序和方法，以此達(dá)到其特定目的。

1.2 ?內(nèi)部控制與審計(jì)意見

內(nèi)部控制直接影響上市公司生產(chǎn)運(yùn)營，它是一個(gè)企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部建設(shè)的“底層建筑”，對(duì)審計(jì)意見十分關(guān)鍵。而內(nèi)部控制的有效性，即內(nèi)部控制系統(tǒng)能保證企業(yè)業(yè)務(wù)目標(biāo)的程度，可以分為兩個(gè)方面：內(nèi)部控制的質(zhì)量和內(nèi)部控制的缺陷。本文主要以內(nèi)部控制的缺陷分析其對(duì)審計(jì)意見的影響。

2 ? ?案例分析

根據(jù)滬深交易所發(fā)布的2019年最新的退市企業(yè)候選名單來看，作為在“一帶一路”的政策指導(dǎo)下，新能源行業(yè)里本該未來可期的海潤光伏卻赫然在列。不禁讓人產(chǎn)生疑惑，一個(gè)前景光明的企業(yè)緣何走到了終止上市的地步。經(jīng)過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，海潤光伏自2016年起到2018年，3年間的財(cái)務(wù)報(bào)告都被出具了“無法表示意見”的審計(jì)意見，究其原因，與其公司的內(nèi)部控制存在密不可分的關(guān)系。

2.1 ?案例簡介

海潤光伏成立于2004年，是一家科技類型的公司，是我國的高新技術(shù)企業(yè)，享受著大力的政策扶持和大量的稅收優(yōu)惠，主要開發(fā)高效晶硅太陽電池及組件。在江蘇、安徽、云南3省擁有6大生產(chǎn)基地，員工總數(shù)超過6 000人，晶體硅一體化產(chǎn)品曾位居全球前十。并于2012年在上交所上市，最高市值超過200億元[1]。還在2014年完成了募集資金總額38億元定向增發(fā)。但就是這樣一家發(fā)展前景如此被人看好的企業(yè)，卻從2016年起至今3個(gè)年度被出具“無法表示意見”的審計(jì)意見。甚至其2016年度的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告直接被出具了否定意見。

2.2 ?內(nèi)部控制缺陷分析

2.2.1 ?關(guān)聯(lián)方擔(dān)保業(yè)務(wù)審批流程缺失

海潤光伏董事會(huì)臨時(shí)會(huì)議在2016年9月審議通過了為保華萬隆的16億元貸款融資提供對(duì)外擔(dān)保的議案[2]。但海潤光伏前董事長孟廣寶是保華萬隆的實(shí)際控制人。在海潤光伏實(shí)施對(duì)保華萬隆貸款的擔(dān)保業(yè)務(wù)時(shí)，沒有經(jīng)過流程，就直接在會(huì)議上通過了董事會(huì)審批。海潤光伏在《事后審核問詢函的回復(fù)公告》中也承認(rèn)此次關(guān)聯(lián)方對(duì)外擔(dān)保事項(xiàng)確實(shí)存在審批流程不完整的情況。

2.2.2 ?未根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則認(rèn)定關(guān)聯(lián)方

根據(jù)海潤光伏2016年財(cái)務(wù)報(bào)告，公司在2016年發(fā)生的關(guān)聯(lián)方交易中，發(fā)生采購商品關(guān)聯(lián)方交易內(nèi)容的關(guān)聯(lián)方中有中順國能、常州高達(dá)（中融、正信）、句容中友、江蘇中實(shí)，上述關(guān)聯(lián)方的實(shí)際控制人都是孟廣寶。對(duì)于上述情況，常州高達(dá)等6家企業(yè)與公司法律上不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系但實(shí)質(zhì)上構(gòu)成關(guān)聯(lián)方的情況，海潤光伏則在修訂后的年度財(cái)務(wù)報(bào)告中進(jìn)行了直接補(bǔ)充披露關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易信息，在2017年4月底才審議，通過補(bǔ)充認(rèn)定2016年公司關(guān)聯(lián)方及披露關(guān)聯(lián)交易的相關(guān)議案，至此才把上述幾家公司認(rèn)定為實(shí)質(zhì)上的關(guān)聯(lián)方[3]。

2.2.3 ?關(guān)聯(lián)方采購合同管理不當(dāng)及付款審批流程缺失

根據(jù)海潤光伏2016年財(cái)務(wù)報(bào)告和2015年財(cái)務(wù)報(bào)告，關(guān)聯(lián)方應(yīng)收項(xiàng)目增長了100多倍，在2016年以前年度海潤光伏關(guān)聯(lián)方預(yù)付賬款為零，2016年發(fā)生了高達(dá)3億元的關(guān)聯(lián)方供應(yīng)商預(yù)付賬款，期末預(yù)付款項(xiàng)比2015年增長了440.12%[4]。根據(jù)海潤光伏2016年內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告及《事后審核問詢函的回復(fù)公告》，海潤光伏2016年曾在沒有采購合同或未經(jīng)過董事會(huì)和股東大會(huì)的審批就向關(guān)聯(lián)方支付了采購預(yù)付款，對(duì)同一關(guān)聯(lián)方進(jìn)行多次購銷行為時(shí)未及時(shí)審批和梳理合同，這些違規(guī)行為產(chǎn)生了超額支付的預(yù)付賬款。

2.3 ?內(nèi)部控制缺陷對(duì)審計(jì)意見造成的影響

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)海潤光伏公司2016年資產(chǎn)負(fù)債日的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控的有效性進(jìn)行審計(jì)時(shí)，發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控制度存在多項(xiàng)重大缺陷。內(nèi)控的失效對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響重大而且具有廣泛性。

2.3.1 ?直接影響報(bào)表金額出現(xiàn)偏差

海潤光伏由于資產(chǎn)管理內(nèi)部控制未能有效實(shí)施，以至于未能識(shí)別資產(chǎn)存在減值的跡象，未能合理確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。這反映在財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，就是資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值不相符，進(jìn)而就會(huì)導(dǎo)致業(yè)績預(yù)告與實(shí)際實(shí)現(xiàn)的凈利潤出現(xiàn)嚴(yán)重偏差。對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表都造成了影響，且該種影響足以對(duì)外部投資者的投資決策帶來誤導(dǎo)。由此，可以說該種影響是重大的且具有廣泛性。

此外，還因?yàn)殇N售業(yè)務(wù)內(nèi)部控制的失效，造成與海潤光伏董事長有關(guān)聯(lián)的多家公司，在2016年發(fā)生了大額的資金往來和購銷業(yè)務(wù)以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易。但海潤光伏未將這些公司識(shí)別為關(guān)聯(lián)方，與這些公司之間的交易也未經(jīng)董事會(huì)和股東大會(huì)的審批。截至2016年資產(chǎn)負(fù)債表日，海潤光伏預(yù)付給以上關(guān)聯(lián)方供應(yīng)商的預(yù)付款合計(jì)接近4億元。預(yù)付款過多，對(duì)于企業(yè)的資金鏈存在一定影響，進(jìn)而對(duì)企業(yè)經(jīng)營狀況造成影響。該風(fēng)險(xiǎn)在交易方未識(shí)別為關(guān)聯(lián)方的情況下，對(duì)外部投資者的決策有用信息都造成了影響。由此，可以說該種影響是重大的且具有廣泛性[5]。

2.3.2 ?直接影響報(bào)表對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)的披露

海潤光伏由于擔(dān)保業(yè)務(wù)內(nèi)部控制未能有效實(shí)施，致使對(duì)于關(guān)聯(lián)方上海保華萬隆置業(yè)有限公司的16億元貸款在未經(jīng)相關(guān)流程，僅直接通過董事會(huì)審批的情況下提供了為期4年的擔(dān)保。未經(jīng)流程審核的擔(dān)保行為可能存在背離上市公司的整體利益的風(fēng)險(xiǎn)。其風(fēng)險(xiǎn)和金額未能在當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表上予以反映。也會(huì)造成外部投資者對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)的錯(cuò)估，進(jìn)而造成決策失誤。所以該種影響是重大的且具有廣泛性[6-7]。

2.3.3 ?直接影響報(bào)表中資產(chǎn)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化

海潤光伏由于重大交易審批業(yè)務(wù)的內(nèi)控失效，2016年9月，其子公司海潤光伏（上海）有限公司在未經(jīng)董事會(huì)審批的情況下就簽署《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，并隨即支付全部的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款1.53億元。此舉，直接造成財(cái)務(wù)報(bào)表的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化。不僅是其金額，其性質(zhì)也都影響著外部投資者的投資決策。所以該種影響是重大的且具有廣泛性[8]。

2.3.4 ?直接影響財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)性

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)海潤光伏進(jìn)行測(cè)試采購付款流程時(shí)發(fā)現(xiàn)，由于貨幣資金內(nèi)部控制的失效，海潤光伏竟然在沒有采購合同的情況下就向關(guān)聯(lián)方支付了采購預(yù)付款，付款申請(qǐng)審批流程在特定情況下失效。該項(xiàng)交易的性質(zhì)可謂構(gòu)成虛假披露的條件，足以造成重大且廣泛的影響。此外，由于投資業(yè)務(wù)內(nèi)部控制的失效，2016年，其子公司Hareon能源日本有限公司出售持有的全部海潤日本能源股份有限公司股份。該公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款1千萬日元已到賬，并已完成變更登記，自此已完成整個(gè)交易。但海潤光伏董事會(huì)于2017年3月才審議通過、公布了該交易事項(xiàng)。不管是該項(xiàng)交易的性質(zhì)還是其金額都造成了重大且廣泛的影響。

3 ? ?結(jié)語

某項(xiàng)內(nèi)部控制缺陷對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表造成的重大且具有廣泛性的影響還可能是多方面、多方位的。所以，不難看出，內(nèi)部控制的缺陷真切地對(duì)審計(jì)意見的形成造成了影響。而審計(jì)意見又具有信息價(jià)值和保險(xiǎn)價(jià)值的雙重價(jià)值，分別從信號(hào)傳遞和風(fēng)險(xiǎn)管控兩個(gè)方面對(duì)投資者行為和企業(yè)價(jià)值產(chǎn)生影響。所以，一個(gè)企業(yè)想要長久的屹立不倒，除了好的宏觀環(huán)境，還得從抓好企業(yè)自身的內(nèi)部控制做起。如果海潤光伏做好了內(nèi)部控制，也許就不會(huì)落得今天的退市下場(chǎng)了。

此外，本文數(shù)據(jù)均來自網(wǎng)絡(luò)自查，也由于自身學(xué)識(shí)和人力、物力的有限，決定了獲取的數(shù)據(jù)與實(shí)際情況可能有一定的偏差。內(nèi)部控制失效的影響并沒有在此一一例舉，有的影響甚至僅停留在表面分析，就海潤光伏所展現(xiàn)的內(nèi)控對(duì)審計(jì)意見產(chǎn)生影響的思路希望能給企業(yè)內(nèi)部控制的建立完善帶來些許啟示和幫助。

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