基于平行網(wǎng)絡(luò)DEA方法的審計(jì)對(duì)象遴選策略

公彥德　莊玉良

【摘要】當(dāng)前國(guó)家審計(jì)資源的不足與日益增長(zhǎng)的審計(jì)需求之間的矛盾越來(lái)越突出，傳統(tǒng)的審計(jì)對(duì)象遴選方法已不適應(yīng)大數(shù)據(jù)時(shí)代的要求，遴選過(guò)程沒(méi)有將系統(tǒng)內(nèi)部的子單元考慮在內(nèi)，造成了審計(jì)資源的大量浪費(fèi)，而審計(jì)計(jì)劃階段審計(jì)對(duì)象的遴選直接決定了審計(jì)效果和國(guó)家宏觀(guān)政策的調(diào)整?；诖?，將改進(jìn)的網(wǎng)絡(luò)DEA模型應(yīng)用到審計(jì)領(lǐng)域，針對(duì)系統(tǒng)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)從不同子單元（縱向）和子單元內(nèi)部（橫向）兩個(gè)維度給出了國(guó)家審計(jì)對(duì)象遴選策略。研究發(fā)現(xiàn)，按照系統(tǒng)總效率遴選審計(jì)對(duì)象，選擇的審計(jì)對(duì)象并不能真實(shí)反映各子單元內(nèi)部的實(shí)際效率，國(guó)家審計(jì)資源無(wú)法實(shí)現(xiàn)合理有效配置，進(jìn)而提出按照不同子單元內(nèi)部效率與系統(tǒng)效率差距大小遴選審計(jì)對(duì)象的策略。

【關(guān)鍵詞】平行網(wǎng)絡(luò)DEA;審計(jì)對(duì)象遴選;內(nèi)部結(jié)構(gòu);審計(jì)效率

【中圖分類(lèi)號(hào)】F239

【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A

【文章編號(hào)】1004-0994（2019）12-0090-7

一、引言

當(dāng)前國(guó)家審計(jì)資源的不足與日益增長(zhǎng)的審計(jì)需求之間的矛盾越來(lái)越突出，如何化解兩者之間的矛盾成為實(shí)務(wù)界和學(xué)術(shù)界關(guān)注的焦點(diǎn)。由于國(guó)家審計(jì)不可能面面俱到，在有限的審計(jì)資源的約束下唯有選擇性地制定年度審計(jì)計(jì)劃。但是在制定審計(jì)計(jì)劃的過(guò)程中，如何選擇審計(jì)對(duì)象才能既保證審計(jì)的覆蓋面，又提高審計(jì)效率呢？單純的隨機(jī)抽樣技術(shù)無(wú)法滿(mǎn)足最高效率地利用國(guó)家審計(jì)資源的要求。審計(jì)部門(mén)依據(jù)經(jīng)驗(yàn)，按照人口規(guī)模、資金總量、項(xiàng)目數(shù)量和經(jīng)濟(jì)總量的角度來(lái)遴選審計(jì)對(duì)象的方法已經(jīng)不適應(yīng)目前大數(shù)據(jù)時(shí)代的需要。因此，國(guó)家審計(jì)存在兩個(gè)急需解決的問(wèn)題：一是遴選審計(jì)對(duì)象方法的選擇問(wèn)題，應(yīng)盡可能將選擇方法建立在實(shí)際數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，減少人為因素的干擾，使得決策更客觀(guān)，最大可能地與實(shí)際相符合。二是如何根據(jù)方法遴選審計(jì)對(duì)象的問(wèn)題，應(yīng)使得遴選的審計(jì)對(duì)象既全面又準(zhǔn)確，真正做到全面審計(jì)、突出重點(diǎn)。對(duì)于以上兩個(gè)問(wèn)題，本文采用近年來(lái)國(guó)際上興起的前沿方法——平行網(wǎng)絡(luò)DEA方法，該方法可以通過(guò)數(shù)據(jù)說(shuō)話(huà)，能反映審計(jì)對(duì)象的內(nèi)部結(jié)構(gòu)，使得遴選的審計(jì)對(duì)象更具體、更可靠。

將網(wǎng)絡(luò)DEA方法應(yīng)用到審計(jì)領(lǐng)域的研究較少，然而，該方法打開(kāi)了系統(tǒng)“黑箱”并考慮了系統(tǒng)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)，其模型構(gòu)建更符合實(shí)際，能真正揭示系統(tǒng)效率低下的根源。此方面，僅有馬建峰等[1]將審計(jì)過(guò)程分為兩個(gè)階段，建立了兩階段DEA模型，分析了績(jī)效審計(jì)對(duì)象的選擇問(wèn)題。不同于馬建峰等[1]的兩階段網(wǎng)絡(luò)DEA模型，本文采用網(wǎng)絡(luò)DEA模型中的典型模型之一——平行網(wǎng)絡(luò)DEA模型，所謂平行是指決策單元與其子單元具有相同的投入指標(biāo)和產(chǎn)出指標(biāo)。平行網(wǎng)絡(luò)DEA模型同時(shí)將系統(tǒng)數(shù)據(jù)和系統(tǒng)內(nèi)部的子單元數(shù)據(jù)考慮在內(nèi)，模型設(shè)計(jì)更合乎實(shí)際。國(guó)外眾多學(xué)者對(duì)平行網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)績(jī)效評(píng)價(jià)問(wèn)題進(jìn)行了研究，但均是在子單元的投入和產(chǎn)出之和分別為系統(tǒng)的投入和產(chǎn)出的條件下進(jìn)行的[2，3]?，F(xiàn)實(shí)生活中由于數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)或者指標(biāo)選取的問(wèn)題，以上條件并不總符合實(shí)際情況，比如指標(biāo)選取為百分比形式，則子單元指標(biāo)值之和并不等于系統(tǒng)指標(biāo)值。

基于此，本文對(duì)Du等[3]提出的平行網(wǎng)絡(luò)DEA模型進(jìn)行拓展，并將其應(yīng)用到制造業(yè)中。將每一個(gè)制造行業(yè)根據(jù)企業(yè)類(lèi)型分為國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)、私營(yíng)企業(yè)、集體企業(yè)和外商及港澳臺(tái)投資企業(yè)，通過(guò)分析制造業(yè)的系統(tǒng)效率和各企業(yè)類(lèi)型的效率，揭示行業(yè)效率低下的原因，并分析系統(tǒng)效率高的行業(yè)是否存在企業(yè)類(lèi)型效率較低的情況;通過(guò)績(jī)效評(píng)價(jià)為審計(jì)部門(mén)遴選審計(jì)對(duì)象提供服務(wù)，進(jìn)而提高審計(jì)部門(mén)的審計(jì)效率，促進(jìn)我國(guó)制造業(yè)的健康發(fā)展。

二、研究方法及數(shù)據(jù)來(lái)源

1.研究方法及模型構(gòu)建。隨著DEA方法的發(fā)展，其應(yīng)用范圍越來(lái)越廣泛，DEA模型也由傳統(tǒng)模型發(fā)展到網(wǎng)絡(luò)DEA模型，平行網(wǎng)絡(luò)DEA模型為網(wǎng)絡(luò)DEA模型中常見(jiàn)的一類(lèi)模型。如圖所示，假設(shè)有n個(gè)決策單元DMU（oo=1，...，n），每個(gè)DMUo包含k個(gè)子單元DMUP（p=1，.，k），每個(gè)DMU。有m個(gè)o投入指標(biāo)x。（i=1，..m）和s個(gè)產(chǎn)出指標(biāo)yro（r=1，..s），子單元DMUP具有與DMU。相同的m個(gè)投入指標(biāo)和s個(gè)產(chǎn)出指標(biāo)，分別表示為x（i=1，...m）和yP（r=1，.，s）。ro

由于傳統(tǒng)DEA模型求解系統(tǒng)總效率時(shí)并沒(méi)有將子單元考慮在內(nèi)，這實(shí)際上是不合理的。因此，本文在求解系統(tǒng)總效率或子單元效率時(shí)要同時(shí)將系統(tǒng)約束和子單元約束考慮在內(nèi)。比如Du等[3]提出的平行網(wǎng)絡(luò)CRS模型，求解決策單元DMUo的系統(tǒng)效率θ*o的模型為模型（1）。

然而，模型（1）在求解DEA效率時(shí)雖然同時(shí)將系統(tǒng)約束和子單元約束考慮在內(nèi)，但在保持系統(tǒng)效率最優(yōu)條件下求得的子單元效率存在最優(yōu)解不唯一的情形。鑒于此，Du等[3]在考慮子單元的優(yōu)先順序的情況下給出了平行網(wǎng)絡(luò)CRS模型的求解過(guò)程，但在已有的平行網(wǎng)絡(luò)DEA方法的研究中，均假設(shè)xio=轉(zhuǎn)換[4]，將分式規(guī)劃模型（1）轉(zhuǎn)換為等價(jià)的線(xiàn)性規(guī)劃模型（2）。具體模型（1）為：?DMUo的系統(tǒng)效率最優(yōu)化之后，在保持系統(tǒng)效率不變的條件下可以求得子單元的最優(yōu)效率。假設(shè)子單元1為第一優(yōu)先級(jí)，模型（3）即為保持系統(tǒng)效率為θ*時(shí)最優(yōu)化子單元效率θ1*。

對(duì)于第q（q=2，...，k）個(gè)優(yōu)先級(jí)的子單元，在保持系統(tǒng)效率和前q-1個(gè)子單元的效率不變的條件下，其最優(yōu)效率可由模型（4）求得：

至此，運(yùn)用平行網(wǎng)絡(luò)CRS模型求解決策單元DMUo的所有子單元效率為（θ1*，θ2*，…，θk*）。ooo

需要注意的是，雖然以上方法是根據(jù)先后順序進(jìn)行計(jì)算的，但并不影響審計(jì)結(jié)果的遴選。因?yàn)榭紤]先后順序的平行網(wǎng)絡(luò)DEA方法不僅考慮系統(tǒng)約束和子單元約束，而且將先求得的DEA效率保持不變，使得求解的結(jié)果區(qū)分度更大，解決了傳統(tǒng)DEA方法中效率為1的決策單元無(wú)法區(qū)分的問(wèn)題，可以單獨(dú)通過(guò)系統(tǒng)效率或者子單元效率遴選審計(jì)對(duì)象。但是，系統(tǒng)效率和子單元效率大小并不能進(jìn)行比較，因?yàn)榍昂笄蠼獠皇窃谕患s束條件下進(jìn)行的。本文遴選審計(jì)對(duì)象主要通過(guò)如下兩種方式：一是根據(jù)考慮先后順序的平行網(wǎng)絡(luò)DEA模型，在單獨(dú)考慮系統(tǒng)效率或者子單元效率的條件下遴選審計(jì)對(duì)象，此方式適合于僅僅選擇某幾個(gè)決策單元的情形。二是采用模型（1），通過(guò)比較系統(tǒng)效率和子單元效率，針對(duì)每一個(gè)決策單元遴選子單元作為審計(jì)對(duì)象，此方式適用于對(duì)系統(tǒng)全局進(jìn)行審計(jì)的情形。

2.數(shù)據(jù)來(lái)源及指標(biāo)選擇。本研究所使用的數(shù)據(jù)來(lái)自2012年規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)中國(guó)工業(yè)統(tǒng)計(jì)年鑒，以制造業(yè)為研究對(duì)象，抽取了29個(gè)制造業(yè)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，針對(duì)每個(gè)行業(yè)，根據(jù)不同的企業(yè)類(lèi)型——國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)、私營(yíng)企業(yè)、集體企業(yè)和外商及港澳臺(tái)投資企業(yè)，抽取不同企業(yè)類(lèi)型下的行業(yè)數(shù)據(jù)。

本文選取單位企業(yè)全部從業(yè)人員年平均人數(shù)、單位企業(yè)平均總資產(chǎn)和單位企業(yè)平均主營(yíng)業(yè)務(wù)成本為投入指標(biāo)，成本費(fèi)用利潤(rùn)率、流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和總資產(chǎn)貢獻(xiàn)率為產(chǎn)出指標(biāo)。

投入指標(biāo)中，由于各行業(yè)或者各企業(yè)類(lèi)型的規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)的數(shù)量和規(guī)模不一樣，單純以絕對(duì)數(shù)對(duì)各行業(yè)或各企業(yè)類(lèi)型進(jìn)行比較沒(méi)有實(shí)際意義，為了有效反映各行業(yè)或企業(yè)類(lèi)型的相對(duì)效率，本文選取的三個(gè)投入指標(biāo)均為各行業(yè)的單位企業(yè)平均值，類(lèi)似于企業(yè)與企業(yè)之間的比較。單位企業(yè)全部從業(yè)人員年平均人數(shù)為行業(yè)總從業(yè)人員數(shù)除以行業(yè)企業(yè)數(shù)量。選取此指標(biāo)的原因在于，生產(chǎn)過(guò)程中涉及勞動(dòng)力的投入指標(biāo)一般以工作小時(shí)數(shù)來(lái)衡量，但是由于數(shù)據(jù)庫(kù)中缺少此類(lèi)數(shù)據(jù)，大部分學(xué)者均選取從業(yè)人員數(shù)作為投入指標(biāo)。單位企業(yè)全部從業(yè)人員年平均人數(shù)越少，代表此行業(yè)技術(shù)越先進(jìn)，運(yùn)營(yíng)越有效。單位企業(yè)平均總資產(chǎn)為行業(yè)總資產(chǎn)除以行業(yè)企業(yè)個(gè)數(shù)?？?jī)效評(píng)價(jià)中，由于總資產(chǎn)代表生產(chǎn)過(guò)程中的資源投入，所以此指標(biāo)也是眾多學(xué)者選取的指標(biāo)[7，8]。單位企業(yè)平均主營(yíng)業(yè)務(wù)成本為行業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本總和除以行業(yè)企業(yè)數(shù)量，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本是指企業(yè)生產(chǎn)和銷(xiāo)售與主營(yíng)業(yè)務(wù)有關(guān)的產(chǎn)品或服務(wù)所必須投入的直接成本，是運(yùn)用DEA進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)的常用指標(biāo)。

產(chǎn)出指標(biāo)中，成本費(fèi)用利潤(rùn)率是企業(yè)一定期間的利潤(rùn)總額與成本、費(fèi)用總額的比率，是反映企業(yè)盈利能力的重要指標(biāo)。流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率指企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入凈額與平均流動(dòng)資產(chǎn)總額的比率，是一定時(shí)期內(nèi)流動(dòng)資產(chǎn)完成的周轉(zhuǎn)次數(shù)，反映投入工業(yè)企業(yè)流動(dòng)資金的周轉(zhuǎn)速度，是評(píng)價(jià)企業(yè)資產(chǎn)利用率的重要指標(biāo)?？傎Y產(chǎn)貢獻(xiàn)率反映企業(yè)全部資產(chǎn)的獲利能力，是企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和管理水平的集中體現(xiàn)，是評(píng)價(jià)和考核企業(yè)盈利能力的核心指標(biāo)。

三、系統(tǒng)DEA效率和不同企業(yè)類(lèi)型DEA效率及審計(jì)對(duì)象遴選

根據(jù)平行網(wǎng)絡(luò)CRS模型，按照國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)、私營(yíng)企業(yè)、集體企業(yè)和外商及港澳臺(tái)投資企業(yè)的優(yōu)先順序求解，計(jì)算29個(gè)制造行業(yè)的系統(tǒng)效率和四種企業(yè)類(lèi)型效率如表1所示。

由表1可以發(fā)現(xiàn)，除私營(yíng)企業(yè)中的飲料制造業(yè)，木材加工及木、竹、藤、棕、草制品業(yè)，印刷業(yè)和記錄媒介的復(fù)制三個(gè)行業(yè)效率值為1外，其他所有行業(yè)的效率均小于1，其結(jié)果可以有效辨別系統(tǒng)和各企業(yè)類(lèi)型中各行業(yè)的相對(duì)效率大小。審計(jì)署在選擇審計(jì)項(xiàng)目時(shí)往往從系統(tǒng)角度出發(fā)遴選審計(jì)項(xiàng)目，但是遴選的審計(jì)項(xiàng)目是否合理呢？答案是未必。比如飲料制造業(yè)，系統(tǒng)總效率為0.6986，排名第4，但是在外商及港澳臺(tái)投資企業(yè)中卻排名第24。再如儀器儀表及文化、辦公用機(jī)械制造業(yè)的系統(tǒng)效率為0.4360，排名第19，但在國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)中排名第5。顯然依據(jù)系統(tǒng)總效率選擇審計(jì)對(duì)象并不合理，特別是在當(dāng)前國(guó)家審計(jì)資源不足的條件下，既要全面審計(jì)，又要重點(diǎn)審計(jì)。但是哪個(gè)行業(yè)或者哪種企業(yè)類(lèi)型的行業(yè)應(yīng)該作為審計(jì)對(duì)象呢？

為了直觀(guān)表示，僅觀(guān)察系統(tǒng)總效率和每個(gè)企業(yè)類(lèi)型的排名前10行業(yè)和后10行業(yè)。前10行業(yè)用“”表示，后10行業(yè)用“×”表示，如表2所示。需要注意的是，在選擇審計(jì)對(duì)象時(shí)，并不是只遴選相對(duì)效率低的行業(yè)，相對(duì)效率高的行業(yè)也是審計(jì)部門(mén)關(guān)注的對(duì)象。一方面，相對(duì)效率高的行業(yè)可以通過(guò)審計(jì)為其他行業(yè)提供寶貴經(jīng)驗(yàn);另一方面，或許存在潛在風(fēng)險(xiǎn)，高效率同樣對(duì)應(yīng)高風(fēng)險(xiǎn)，需要引起決策者注意。

通過(guò)表2可以直觀(guān)地發(fā)現(xiàn)，根據(jù)總效率遴選的審計(jì)對(duì)象與通過(guò)四類(lèi)企業(yè)類(lèi)型選擇的審計(jì)對(duì)象一致的僅有5個(gè)行業(yè)，其中效率排名前10的有兩個(gè)行業(yè)，分別為印刷業(yè)和記錄媒介的復(fù)制業(yè)和非金屬礦物制品業(yè);排名后10的有三個(gè)行業(yè)，分別為黑色金屬冶煉及壓延加工業(yè)，有色金屬冶煉及壓延加工業(yè)，通信設(shè)備、計(jì)算機(jī)及其他電子設(shè)備制造業(yè)。其他的24個(gè)行業(yè)按照總效率遴選的審計(jì)對(duì)象與通過(guò)四類(lèi)企業(yè)類(lèi)型選擇的審計(jì)對(duì)象不一致。可見(jiàn)，完全按照系統(tǒng)總效率遴選審計(jì)對(duì)象是不合理的，應(yīng)打開(kāi)系統(tǒng)“黑箱”，分析內(nèi)部單元的效率。這是因?yàn)?，系統(tǒng)效率高，內(nèi)部子單元的效率不一定高;系統(tǒng)效率低，內(nèi)部子單元的效率不一定低。

四、不同企業(yè)類(lèi)型行業(yè)效率對(duì)系統(tǒng)效率的影響

前文探討了按照系統(tǒng)和企業(yè)類(lèi)型聯(lián)合遴選審計(jì)對(duì)象的策略方法，但是以上遴選審計(jì)對(duì)象的方法僅是在比較不同行業(yè)的效率大小的基礎(chǔ)上得出的，即縱向效率比較。如果審計(jì)部門(mén)僅針對(duì)低效率的行業(yè)進(jìn)行審計(jì)（如排名為后10名），雖然系統(tǒng)行業(yè)效率不處于后10名，但是行業(yè)在子單元企業(yè)類(lèi)型中排名可能在后10名。比如紡織服裝、鞋、帽制造業(yè)系統(tǒng)效率排名第5，但是其在集體企業(yè)中排名卻為第21。因此，以上給出的遴選審計(jì)對(duì)象的方法還不夠全面。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，如果國(guó)家審計(jì)署對(duì)所有的制造業(yè)都進(jìn)行審計(jì)，此時(shí)不能簡(jiǎn)單地按照系統(tǒng)效率排名遴選審計(jì)對(duì)象，還應(yīng)關(guān)注企業(yè)類(lèi)型的行業(yè)效率排名，以達(dá)到提高審計(jì)效率的目的。

但是，針對(duì)某一行業(yè)，如何判斷內(nèi)部單元企業(yè)類(lèi)型的效率是大于還是小于系統(tǒng)效率呢？運(yùn)用考慮優(yōu)先順序的平行網(wǎng)絡(luò)CRS模型并不能對(duì)同一行業(yè)的系統(tǒng)總效率和各企業(yè)類(lèi)型的效率進(jìn)行比較，這是因?yàn)樵谇蠼庑袠I(yè)系統(tǒng)效率和企業(yè)類(lèi)型效率的過(guò)程中，約束條件并不相同。為了便于比較，本文將系統(tǒng)和四種企業(yè)類(lèi)型的145個(gè)決策單元看作是獨(dú)立的決策單元，不考慮先后順序，采用模型（1）進(jìn)行求解，將目標(biāo)函數(shù)替換為子單元數(shù)據(jù)，即可求得子單元效率。這就保證了系統(tǒng)和子單元的效率是在相同的前沿面下求得的，可以進(jìn)行橫向比較。需要注意的是，本文的投入指標(biāo)均為行業(yè)平均值，產(chǎn)出指標(biāo)均是百分比形式，所以系統(tǒng)數(shù)據(jù)和四類(lèi)企業(yè)類(lèi)型數(shù)據(jù)可以看作是同質(zhì)的，能夠?qū)⑾到y(tǒng)數(shù)據(jù)單獨(dú)看作一類(lèi)決策單元與子單元數(shù)據(jù)進(jìn)行比較。如果子單元的指標(biāo)值之和等于系統(tǒng)總數(shù)據(jù)，則不能運(yùn)用此方法，因?yàn)橄到y(tǒng)數(shù)據(jù)與子單元的數(shù)據(jù)相差太大，并不滿(mǎn)足DEA方法中的決策單元為同質(zhì)的要求。此時(shí)，145個(gè)獨(dú)立決策單元的相對(duì)效率如表3所示。

針對(duì)每一個(gè)行業(yè)，審計(jì)部門(mén)關(guān)心的是系統(tǒng)效率的高低，以及系統(tǒng)內(nèi)部各企業(yè)類(lèi)型對(duì)系統(tǒng)效率的影響的大小。此時(shí)，審計(jì)部門(mén)并不在意某行業(yè)在企業(yè)類(lèi)型內(nèi)部的相對(duì)排名，其在意的是在企業(yè)類(lèi)型內(nèi)部的效率與系統(tǒng)效率的差距大小。將表3中第三列至第六列數(shù)據(jù)與第二列數(shù)據(jù)相減，結(jié)果為負(fù)表示行業(yè)在企業(yè)類(lèi)型中的效率低于系統(tǒng)效率，結(jié)果為正表示行業(yè)在企業(yè)類(lèi)型中的效率高于系統(tǒng)效率（見(jiàn)表4）。

由于偏差絕對(duì)值越大對(duì)系統(tǒng)效率影響越大，因此，針對(duì)每個(gè)行業(yè)，審計(jì)部門(mén)可以選擇低于系統(tǒng)效率或者高于系統(tǒng)效率的企業(yè)類(lèi)型作為審計(jì)對(duì)象，或者選擇與系統(tǒng)效率偏差較大的企業(yè)類(lèi)型作為審計(jì)對(duì)象。比如對(duì)于農(nóng)副食品加工業(yè)，高于系統(tǒng)效率的企業(yè)類(lèi)型只有私營(yíng)企業(yè)，其他三種企業(yè)類(lèi)型的效率均低于系統(tǒng)效率，此時(shí)可以選擇低于系統(tǒng)效率的三種企業(yè)類(lèi)型作為審計(jì)對(duì)象，也可以選擇與系統(tǒng)效率偏差較大的國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)和外商及港澳臺(tái)投資企業(yè)作為審計(jì)對(duì)象。

在對(duì)所有的制造業(yè)進(jìn)行全面審計(jì)時(shí)，可以根據(jù)表4的數(shù)據(jù)遴選審計(jì)對(duì)象進(jìn)行決策。若重點(diǎn)審計(jì)對(duì)系統(tǒng)效率產(chǎn)生負(fù)向作用的企業(yè)類(lèi)型，首先選擇的是負(fù)值絕對(duì)值最大的企業(yè)類(lèi)型，比如家具制造業(yè)，首要審計(jì)的是外商及港澳臺(tái)投資企業(yè)，其次是國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)。另外，若僅僅對(duì)國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，一般情況下，審計(jì)部門(mén)會(huì)根據(jù)效率值的大小排序選擇審計(jì)項(xiàng)目，比如根據(jù)表1的效率值排序遴選審計(jì)項(xiàng)目。但是如此遴選審計(jì)項(xiàng)目并沒(méi)有考慮其對(duì)系統(tǒng)效率的影響，而表4中的數(shù)據(jù)則考慮了行業(yè)在企業(yè)類(lèi)型中的效率對(duì)系統(tǒng)的影響，所以，運(yùn)用表4對(duì)某種企業(yè)類(lèi)型遴選審計(jì)對(duì)象具有更高的實(shí)用價(jià)值，比如國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)，其效率與系統(tǒng)效率差最大為-0.6396，即國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)對(duì)系統(tǒng)影響最大的行業(yè)為木材加工及木、竹、藤、棕、草制品業(yè)。因此，審計(jì)部門(mén)可以按照企業(yè)類(lèi)型對(duì)系統(tǒng)效率影響的大小遴選審計(jì)項(xiàng)目，使得在遴選審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，不僅考慮行業(yè)在企業(yè)類(lèi)型內(nèi)部的效率，還考慮行業(yè)在企業(yè)類(lèi)型中的效率對(duì)系統(tǒng)的影響。

五、結(jié)論

由于國(guó)家審計(jì)資源有限，若要在有限的審計(jì)資源的約束下提高審計(jì)效率，重中之重是提高審計(jì)對(duì)象選擇的準(zhǔn)確性。但是傳統(tǒng)的DEA方法并沒(méi)有充分考慮系統(tǒng)與其內(nèi)部子單元的關(guān)系，決策單元DEA效率的區(qū)分度不高?；诖?，本文采用平行網(wǎng)絡(luò)CRS模型，測(cè)算了2012年制造業(yè)29個(gè)行業(yè)的系統(tǒng)效率、國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)效率、私營(yíng)企業(yè)效率、集體企業(yè)效率和外商及港澳臺(tái)投資企業(yè)的效率，并將平行網(wǎng)絡(luò)CRS模型首次應(yīng)用到審計(jì)對(duì)象的遴選中。

研究發(fā)現(xiàn)：1若按照行業(yè)效率排名遴選審計(jì)對(duì)象，平行網(wǎng)絡(luò)CRS模型計(jì)算的行業(yè)效率具有很高的區(qū)分度，可以有效地遴選審計(jì)對(duì)象。審計(jì)部門(mén)若按照系統(tǒng)效率遴選審計(jì)對(duì)象，則選擇的審計(jì)對(duì)象并不能真實(shí)反映各企業(yè)類(lèi)型的實(shí)際效率，存在諸多不合理之處。遴選審計(jì)項(xiàng)目應(yīng)將行業(yè)系統(tǒng)效率和四種企業(yè)類(lèi)型效率進(jìn)行全方位比較。2若對(duì)制造業(yè)進(jìn)行全面審計(jì)，需要比較不同企業(yè)類(lèi)型行業(yè)效率與行業(yè)系統(tǒng)效率差距大小，差距越大說(shuō)明此企業(yè)類(lèi)型對(duì)系統(tǒng)的效率影響越大。應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注對(duì)系統(tǒng)效率產(chǎn)生負(fù)向作用的企業(yè)類(lèi)型，通過(guò)有效地遴選審計(jì)對(duì)象提高審計(jì)效率，進(jìn)而促進(jìn)我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

本文的研究?jī)H僅將制造業(yè)按照企業(yè)注冊(cè)類(lèi)型進(jìn)行劃分，建立平行網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，實(shí)際上還可以繼續(xù)深入分析，將不同企業(yè)類(lèi)型的具體數(shù)據(jù)考慮在內(nèi)，考慮三層的平行網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)，在遴選的行業(yè)審計(jì)對(duì)象和企業(yè)類(lèi)型審計(jì)對(duì)象基礎(chǔ)上，進(jìn)一步遴選出不同行業(yè)的具體企業(yè)或者不同企業(yè)類(lèi)型的具體企業(yè)，真正做到審計(jì)對(duì)象遴選的準(zhǔn)確性。另外，在審計(jì)署的年度審計(jì)計(jì)劃中，涉及國(guó)家政策的制定調(diào)整，經(jīng)常需要對(duì)全國(guó)各省份進(jìn)行全面審計(jì)，但是針對(duì)具體省份就需要具體遴選審計(jì)對(duì)象，同樣可以運(yùn)用本文提出的遴選審計(jì)對(duì)象的策略。這是因?yàn)?，即使DEA有效的省份，也存在效率較低的地區(qū)，或者說(shuō)效率較低的行業(yè)、企業(yè)類(lèi)型或企業(yè)，并不是說(shuō)某省份的DEA效率高，其內(nèi)部就不存在問(wèn)題。在大數(shù)據(jù)時(shí)代，單憑審計(jì)人員的個(gè)人經(jīng)驗(yàn)遴選審計(jì)對(duì)象已經(jīng)不符合績(jī)效審計(jì)的要求，本文選取的平行網(wǎng)絡(luò)DEA模型可以有效地為審計(jì)部門(mén)遴選審計(jì)對(duì)象，在龐大的數(shù)據(jù)中挖掘出重點(diǎn)審計(jì)對(duì)象，改善國(guó)家審計(jì)資源不足的現(xiàn)狀，為審計(jì)部門(mén)服務(wù)，為國(guó)家制定政策服務(wù)，促進(jìn)國(guó)家經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，在國(guó)家治理中體現(xiàn)國(guó)家審計(jì)的重要作用。

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