人力資源數(shù)量合理性審計標(biāo)準(zhǔn)之探討

劉蓓蓓 歐穎君 徐慧萍

[關(guān)鍵詞]人力資源 ? ?合理性 ? ?經(jīng)濟性審計 ? ?審計標(biāo)準(zhǔn)

相

一、人力資源數(shù)量合理性審計的概念

（一）審計目標(biāo)、客體與性質(zhì)

根據(jù)近年來提出的人力資源四維審計理論，人力資源審計內(nèi)容包括人力資源戰(zhàn)略匹配度審計、人力資源存量結(jié)構(gòu)審計、人力資源管理活動審計、人力資源效益審計四個維度（段磊等，2014）。人力資源數(shù)量合理性審計是人力資源存量結(jié)構(gòu)審計的一種形式，其目標(biāo)是評估與確認企業(yè)人力資源現(xiàn)狀在數(shù)量層面的合理性，為未來的人員數(shù)量配置規(guī)劃提供指導(dǎo);其審計客體是組織的人員數(shù)量及配置的恰當(dāng)性。實施此類審計，除了運用常規(guī)的審計方法以外，往往還需要運用數(shù)量分析法、比較分析法、標(biāo)桿分析法等方法。因此，就其審計目標(biāo)、客體及審計方法而言，人力資源數(shù)量合理性審計應(yīng)屬于經(jīng)濟性審計類型。

（二）審計標(biāo)準(zhǔn)

審計標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)與審計目標(biāo)一致，并最終為管理層提供有用的信息。公認的審計標(biāo)準(zhǔn)來源包括國家法律法規(guī)、業(yè)務(wù)規(guī)范與標(biāo)準(zhǔn)、行業(yè)最佳實踐、企業(yè)規(guī)章制度、風(fēng)險管理與內(nèi)部控制框架、經(jīng)營成果信息、管理決策、預(yù)算、計劃、合同、認證部門專家提供的指南等。

與財務(wù)審計、內(nèi)控審計等方法論成熟的傳統(tǒng)審計相比，人力資源審計缺乏規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化的評價體系與評價標(biāo)準(zhǔn)。以往人力資源的審計標(biāo)準(zhǔn)是以人力資源管理知識與最佳實踐為評價基礎(chǔ)，一方面，該評價基礎(chǔ)易受社會環(huán)境與企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的影響;另一方面，最佳實踐的信息獲取易受信息來源與獲取成本的限制，且依賴于主觀判斷等非量化因素，難以完全建立科學(xué)、量化的指標(biāo)體系與評價標(biāo)準(zhǔn)。為克服這種既有缺陷，本文論述的人力資源數(shù)量合理性審計標(biāo)準(zhǔn)將借鑒成熟的人力資源數(shù)量規(guī)劃方法論予以制定。

二、人力資源數(shù)量規(guī)劃方法論

（一）人力資源規(guī)劃簡析

人力資源整體規(guī)劃一般由三大維度構(gòu)成，見圖1。人力資源規(guī)劃的一項核心任務(wù)是滿足“數(shù)量”維度的要求，所要解決的基本問題是企業(yè)各工作崗位應(yīng)配備多少人員。在“數(shù)量”維度上，需要根據(jù)企業(yè)當(dāng)時的業(yè)務(wù)方向和規(guī)模確定各類人員必須配備的數(shù)量，以達到精簡結(jié)構(gòu)、節(jié)約用人和提高工作效率的目的。

（二）人力資源數(shù)量規(guī)劃方法

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)業(yè)務(wù)方向和規(guī)模，在不同時期運用不同的人力資源規(guī)劃方法?？蓮囊韵氯齻€方向考慮：一是在保證工作需要的前提下，與同行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或基本條件相同的企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)相比較;二是從企業(yè)實際出發(fā)，結(jié)合技術(shù)、管理水平和員工素質(zhì)，并考慮勞動生產(chǎn)率和員工潛力提高的可能性來確定人員數(shù)量;三是正確處理和協(xié)調(diào)企業(yè)各類人員的比例關(guān)系，如直接與非直接業(yè)務(wù)人員、管理層與一般員工等。

人力資源數(shù)量配置可以通過以下方法科學(xué)確定：

1.工作效率法。工作效率法是根據(jù)員工的工作量、工作效率、出勤情況等因素計算崗位人數(shù)，適用于工序流程相對固定、依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)工作手冊執(zhí)行操作、無需太多大腦判斷的組織人群，并且要求業(yè)務(wù)量的輸入、輸出保持相對穩(wěn)定。因此，工作效率法適用于制造行業(yè)的基礎(chǔ)人員，如流水線上的裝配工人等。工作效率法可采用產(chǎn)量（銷量）定額、時間定額等方法進行計算，參考公式如下：

產(chǎn)量定額法：

人員數(shù)量=年產(chǎn)量/（員工平均產(chǎn)量×出勤率）

時間定額法：

人數(shù)數(shù)量=（年產(chǎn)量×單位產(chǎn)品時間定額）/（員工工作時間×出勤率）

2.業(yè)務(wù)分析法。業(yè)務(wù)分析法是根據(jù)企業(yè)的歷史數(shù)據(jù)，對員工數(shù)量與業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進行回歸分析，從而確定一定時期內(nèi)所需的崗位人數(shù)（孫宗虎，2017）。業(yè)務(wù)分析的開展可以基于銷售收入、稅前利潤、銷量、市場占有率、人力成本等歷史數(shù)據(jù)分析，找出最直接影響員工人數(shù)的1至3種因素作為關(guān)鍵變量。由于業(yè)務(wù)分析法要求歷史數(shù)據(jù)具有相對延續(xù)性和穩(wěn)定性，因此適用于成熟的企業(yè)。另外，由于涉及回歸分析，該方法對評估或?qū)徲嬋藛T的統(tǒng)計學(xué)知識要求較高。

3.預(yù)算控制法。預(yù)算控制法是西方發(fā)達國家企業(yè)較流行的方法，通過人工成本預(yù)算控制人員數(shù)量，而不是對某一部門內(nèi)某一崗位的具體人數(shù)作硬性規(guī)定，國內(nèi)一些大型國企采用的工資總額法就是一種預(yù)算控制法。此法是在公司經(jīng)營目標(biāo)、利潤及人力成本目標(biāo)設(shè)定的前提下，根據(jù)各業(yè)務(wù)部門、各崗位人力成本的測算來測定人員數(shù)量（孫宗虎，2017），有利于鼓勵以較少的人力完成同樣的業(yè)務(wù)量，一方面可提高單位人員的工資水平，另一方面可減少除人力成本外其他與人數(shù)相關(guān)的支持性費用成本。

4.行業(yè)比例法。行業(yè)比例法是根據(jù)企業(yè)員工總數(shù)或某一類人員總數(shù)的比例來確定崗位人數(shù)的方法。適用此方法有三個特定條件：一是在本行業(yè)中，由于專業(yè)化分工和協(xié)作的要求，某一類人員與另一類人員數(shù)量之間存在一定的比例關(guān)系;二是某一類人員的數(shù)量會隨著另一類人員數(shù)量的變化而改變;三是人員的行業(yè)比例數(shù)據(jù)具有較大的可獲得性。行業(yè)比例法較適用于輔助和支持性崗位的人員數(shù)量評估，如人力資源管理類、財務(wù)管理類等。由于行業(yè)比例法的計算相對簡單，對評估或?qū)徲嬋藛T的數(shù)學(xué)和統(tǒng)計學(xué)知識要求不高，因此只要能夠獲得合理的行業(yè)比例數(shù)據(jù)，就可以考慮應(yīng)用此法。

5.標(biāo)桿分析法。標(biāo)桿分析法分為外部標(biāo)桿法和內(nèi)部標(biāo)桿法，通常使用外部標(biāo)桿法。（1）外部標(biāo)桿法是根據(jù)世界最佳典范和標(biāo)桿值，結(jié)合企業(yè)特性、作業(yè)流程、效率和業(yè)務(wù)量來確定崗位人數(shù)。此法最關(guān)鍵的環(huán)節(jié)是確定標(biāo)桿值。標(biāo)桿值是取樣群在標(biāo)桿項目的統(tǒng)計值，標(biāo)桿值平均值以取樣群的平均值為基準(zhǔn)，即取樣群各有50%機率，實際值會高于或低于平均值。標(biāo)桿值的數(shù)據(jù)種類包括作業(yè)績效（如成本、效率）和人力配置等，但并非所有產(chǎn)業(yè)、功能、作業(yè)項目都有現(xiàn)成的標(biāo)桿值，因此標(biāo)桿值的可獲得性成為外部標(biāo)桿法應(yīng)用的最大限制。管理層應(yīng)當(dāng)評估自身企業(yè)與世界級標(biāo)桿的水平差異，考慮是以世界級標(biāo)桿的100分位、75分位還是50分位作為參照值，以確定實際應(yīng)采用的評估標(biāo)準(zhǔn)。（2）內(nèi)部標(biāo)桿法是一種以企業(yè)內(nèi)部操作為基準(zhǔn)的方法，可應(yīng)用于某些特定情形。比如企業(yè)本身為新興行業(yè)的龍頭企業(yè)，很難獲得外部標(biāo)桿值;又如企業(yè)內(nèi)部某些業(yè)務(wù)線條或部門的操作被公認為企業(yè)內(nèi)部最佳實踐，對于其他業(yè)務(wù)線條或部門有著較強的參考與指導(dǎo)意義。總體來說，在標(biāo)桿值易于獲取的前提條件下，如果審計時間緊迫，標(biāo)桿分析法是一種效率較高的確定審計標(biāo)準(zhǔn)的方法。

6.流程優(yōu)化法。流程優(yōu)化法是一種根據(jù)新的信息系統(tǒng)或流程對工作崗位進行優(yōu)化來確定崗位人數(shù)的方法。該法的實施步驟為：第一步，根據(jù)崗位工作量，確定每名員工平均單位時間的工作量;第二步，根據(jù)業(yè)務(wù)流程銜接，結(jié)合單位時間工作量，確定各崗位編制人員比例。此方法的優(yōu)點是精準(zhǔn)、符合實際;缺點是不適用于不成熟的流程，或雖有流程也需要耗費較長的時間進行統(tǒng)計測算。如果管理層考慮對某些業(yè)務(wù)線條進行末位淘汰，流程優(yōu)化法將是一個最有說服力的標(biāo)準(zhǔn)確定方法。

三、審計標(biāo)準(zhǔn)的確定與應(yīng)用

人力數(shù)量規(guī)劃方法的優(yōu)缺點、難點及適用對象，見表1。

四、案例分析

（一）A公司銷售部案例：基于外部標(biāo)桿法

A公司銷售部原為區(qū)域化型，201X年結(jié)構(gòu)調(diào)整為按業(yè)務(wù)劃分的事業(yè)群型。對于新組織機構(gòu)下的人力配置是否能夠滿足現(xiàn)實經(jīng)營目標(biāo)及未來3至5年的業(yè)務(wù)拓展需求，管理層意見不一，部分管理人員存在疑惑。為協(xié)調(diào)內(nèi)部矛盾，管理層委托內(nèi)審部在2個月內(nèi)完成改組后銷售部人員數(shù)量配置的合理性評價，并對未來3年的人力資源數(shù)量規(guī)劃提出建議。

在相對緊迫的時間要求下，為合理確定審計標(biāo)準(zhǔn)，審計組首先對銷售部現(xiàn)有架構(gòu)進行詳細調(diào)研，分析業(yè)務(wù)狀況，發(fā)現(xiàn)其業(yè)務(wù)形態(tài)、關(guān)鍵業(yè)務(wù)項目、工作角色職責(zé)均接近世界領(lǐng)先實踐。在此前提下，基于A公司的戰(zhàn)略目標(biāo)，審計組決定選用外部標(biāo)桿法確定審計標(biāo)準(zhǔn)。整體審計步驟如下：

1.標(biāo)桿值的選擇。A公司新銷售部由原來區(qū)域化的組織架構(gòu)重組為統(tǒng)一的銷售團隊，并劃分為業(yè)務(wù)與后勤支持兩大組別。其中，業(yè)務(wù)組屬于直接產(chǎn)生效益的組別，包括零售與直銷兩個分組，由于其屬于新設(shè)鏈條，并無過往績效對照值，且經(jīng)評估其產(chǎn)能大致處于行業(yè)平均水平，故審計組判斷其標(biāo)桿值宜采用行業(yè)平均值。后勤支持組包括財務(wù)、行政后勤、維修、人力資源4個分組，屬于傳統(tǒng)職能團隊，且已經(jīng)發(fā)展較為完備，故審計組判斷宜采用相關(guān)人力標(biāo)準(zhǔn)的75分值。審計組從所羅門（石化行業(yè)標(biāo)桿值統(tǒng)計機構(gòu)）、管理會計師協(xié)會IMA（財務(wù)標(biāo)桿統(tǒng)計機構(gòu)）、薩拉托加研究所（人事標(biāo)桿值統(tǒng)計機構(gòu)）等國際知名標(biāo)桿分析機構(gòu)獲得相關(guān)的全球石油公司的標(biāo)桿人力值（見表2）。

2.基于企業(yè)經(jīng)營成果及生產(chǎn)力水平確定審計標(biāo)準(zhǔn)。首先，根據(jù)上述單位標(biāo)桿人力值，結(jié)合A公司201X年的實際銷售量與銷售收入計算公司應(yīng)采用的實際人力標(biāo)桿。以零售（本部）實際人力標(biāo)桿為例，已知零售銷售量為X億加侖，其行業(yè)標(biāo)桿值為Y，則計算公式為：

其次，本案例中，A公司生產(chǎn)力水平與世界一流企業(yè)存在差距，審計組通過德爾菲法判斷A公司銷售部業(yè)務(wù)組的生產(chǎn)力，只能達到世界領(lǐng)先實踐的80%。因此，業(yè)務(wù)組及行政后勤組分別以實際人力標(biāo)桿的1.25倍（1/80%）及實際人力標(biāo)桿作為目前人力配置的合理數(shù)量。各分組人員合理數(shù)量即為本項目的審計標(biāo)準(zhǔn)。

A公司201X年的實際銷售量與銷售收入以及計算后的銷售部人力數(shù)量合理性的審計標(biāo)準(zhǔn)見表3及表4。

3.審計過程與結(jié)論。根據(jù)審計標(biāo)準(zhǔn)，審計組發(fā)現(xiàn)A公司銷售部各分組現(xiàn)行人力數(shù)量的配置與審計標(biāo)準(zhǔn)之間呈現(xiàn)不同程度的差異。審計組通過分析性復(fù)核，確定相關(guān)差異能否被公司接受，最終確認審計結(jié)論并提出相應(yīng)整改建議。審計結(jié)論與建議見表5。

4.審計增值建議。根據(jù)與管理層、業(yè)務(wù)層的審計結(jié)論溝通顯示，相關(guān)審計結(jié)論合理可行，可以作為未來人力規(guī)劃的參考值，故審計組以此為基準(zhǔn)，結(jié)合生產(chǎn)力提高的預(yù)期，推算A公司銷售部未來3年的人力規(guī)劃，供公司管理層參考。

根據(jù)A公司資深技術(shù)專家與管理人員的分析討論，隨著未來系統(tǒng)與流程的不斷優(yōu)化、設(shè)備的更新?lián)Q代，以及人員技能純熟度的日益提升，同時考慮人員的自然流失，預(yù)估A公司的平均人員生產(chǎn)力每年可提高5%。因此，以201X年各分組人員數(shù)量的建議人力配置值為基數(shù)，按1/（1+5%）的年下降幅度，建議A公司銷售部未來3年的人力資源數(shù)量配置，見表6。

（二）B公司采購部案例：基于流程優(yōu)化法與內(nèi)部標(biāo)桿法

B公司是國內(nèi)一家以進口加工天然氣為主業(yè)的獨立實體公司，經(jīng)過不斷探索，其采購流程10年前已基本完善并延用至今，采購部的組織架構(gòu)未發(fā)生變化，采購人員隊伍保持相對穩(wěn)定，絕大部分采購人員服務(wù)年限超過10年，且采購人員均負責(zé)采購事宜的全流程。201X年，由于多個建設(shè)項目與周期性大修項目的同時實施，采購項目達到歷史新高。對于采購部的人力配置能否支持生產(chǎn)建設(shè)項目的開展，以及是否存在嚴(yán)重的超負荷工作問題，管理層表示疑慮。因此，決定委托內(nèi)審部對采購部的人員數(shù)量配置進行合理性評價。

由于B公司的企業(yè)文化、規(guī)模、工作方式等均與國際天然氣公司存在較大差異，從國際知名標(biāo)桿分析機構(gòu)無法找到適用的采購人力值進行對標(biāo)，為最大限度地合理確定審計標(biāo)準(zhǔn)，審計組以業(yè)務(wù)分析法為主，結(jié)合流程優(yōu)化法與內(nèi)部標(biāo)桿法，確定了本次項目的審計標(biāo)準(zhǔn)。審計步驟如下：

1.采用業(yè)務(wù)分析法確定關(guān)鍵因素。審計組采用業(yè)務(wù)分析法，通過內(nèi)部頭腦風(fēng)暴與外部專家調(diào)研的方式，確定影響B(tài)公司采購部人力配置的因素為采購項目、采購方式、采購流程、采購人員素質(zhì)及協(xié)調(diào)配合5大方面（見圖2）。一是采購流程基本完善，不同采購方式下所需的有效工時能夠基本確定;二是協(xié)調(diào)配合程度較高;三是大部分采購人員為熟悉業(yè)務(wù)流程的資深采購人員;四是采購內(nèi)容無顯著變化;五是201X年采購事項激增。審計組判斷影響B(tài)公司采購部人力配置的關(guān)鍵因素為合同數(shù)量。由于不同采購方式下完成一個合同采購所需的有效工時不盡相同，因此，關(guān)鍵因素應(yīng)進一步細化為“單一來源”采購、“詢價”采購、“招標(biāo)”采購的合同數(shù)量。

2.通過流程優(yōu)化法確定正常狀態(tài)下的“單位合同人員配置理論標(biāo)桿值”。審計組通過流程化法，識別出涉及采購人員有效工時的6個采購環(huán)節(jié)，并采用德爾菲法得到不同采購方式下的“單位合同理論有效工時”，再推算出“單位合同人員配置理論標(biāo)桿值”，詳細計算過程與結(jié)果見表7。

由于“單位合同人員配置理論標(biāo)桿值”主要依據(jù)相關(guān)人員工作經(jīng)驗作出的主觀工時判斷，為提高審計結(jié)果的準(zhǔn)確性，審計組將在后續(xù)步驟3，根據(jù)歷史數(shù)據(jù)計算實際應(yīng)采用的“單位合同人員配置內(nèi)部標(biāo)桿值”;并在步驟4將“單位合同人員配置內(nèi)部標(biāo)桿值”與“單位合同人員配置理論標(biāo)桿值”進行對比分析。若兩者存在顯著差異，需分析原因，修正有關(guān)假設(shè)或調(diào)整系數(shù)，直至兩者基本一致，方可采用內(nèi)部標(biāo)桿下的人力數(shù)量配置模型確定審計標(biāo)準(zhǔn)。

3.根據(jù)歷史數(shù)據(jù)計算“單位合同人員配置內(nèi)部標(biāo)桿值”及驗證關(guān)鍵因素相關(guān)性。審計組通過B公司合同管理系統(tǒng)及人力資源管理系統(tǒng)，分別獲得過去10年的合同數(shù)量信息（見表8）及人力投入信息（見表9）。

將“人力投入（Y）”作為因變量，單一來源、詢價與招標(biāo)的合同數(shù)量X1、X2、X3作為自變量，置信水平設(shè)為95%，通過三元回歸分析，得到結(jié)果見表10。Multiple R=0.9555，表明Y與X1、X2、X3之間的關(guān)系為高度正相關(guān)，即證明3種采購方式下的合同數(shù)量是采購部人力投入的關(guān)鍵影響因素。

4.確定基于流程優(yōu)化法及內(nèi)部標(biāo)桿法建立的人力數(shù)量配置模型的可信度。根據(jù)步驟3的回歸分析，同時考慮該部門必備1名部門總經(jīng)理及1名行政助理，得到以下B公司采購部的人力數(shù)量配置模型：

首先，回歸統(tǒng)計的標(biāo)準(zhǔn)誤差結(jié)果為0.5234，數(shù)值較小，說明擬合程度較好;“Significance F”即“顯著性統(tǒng)計量”的P值為0.00139，小于顯著性水平0.05，說明以下回歸方程回歸效果顯著。其次，該方程式中的0.0161、0.016及0.0376是根據(jù)實際歷史數(shù)據(jù)計算得出的單一來源、詢價與招標(biāo)3種采購方式下“單位合同人員配置內(nèi)部標(biāo)桿值”，對比步驟2中基于流程優(yōu)化法得出的“單位合同人員配置理論標(biāo)桿值”0.016、0.016及0.036，數(shù)值亦非常接近。因此，審計組判斷，本案例中“流程優(yōu)化法”及“內(nèi)部標(biāo)桿法”建立的人力數(shù)量配置模型可信度高。

5.通過人力數(shù)量配置模型確定審計標(biāo)準(zhǔn)。按照采購計劃，B公司采購部201X年需簽訂合同數(shù)量700個，其中約81%（即567個合同）采購方式為“單一來源”，13%（即91個合同）為“詢價”，6%（即42個合同）為“招標(biāo)”方式，代入人力數(shù)量配置模型，得到該年度B公司采購部的人力數(shù)量合理配置應(yīng)為20人，詳細計算如下：

以上結(jié)果被確認為本項目的審計標(biāo)準(zhǔn)。

6.審計過程與結(jié)論。截至審計日，B公司采購部的實際人數(shù)為18人，比審計標(biāo)準(zhǔn)少2人。為明確增加采購人員的必要性與緊迫性，首先，審計組對201X年的采購計劃進行了分析性復(fù)核，發(fā)現(xiàn)10%的項目可以與其他項目合并進行集中采購。這樣，合同數(shù)量將減少至630個左右，根據(jù)人力數(shù)量配置模型，合理人數(shù)可減少為19人。其次，審計組訪談了公司的項目部門與生產(chǎn)營運部門，了解到隨著建設(shè)項目的陸續(xù)竣工、周期性大修項目的階段性完工，預(yù)計未來3至5年采購事項將呈逐年下降的趨勢。因此，審計組判斷B公司采購部目前的人力配置不存在嚴(yán)重缺口。但審計組建議公司考慮提高集采化程度減少合同數(shù)量，同時適當(dāng)調(diào)整部門人員分工（如安排部門行政助理協(xié)助部分采購工作），以解決短期采購人力需求大于供應(yīng)的矛盾。

綜上所述，通過借鑒人力資源數(shù)量規(guī)劃方法制定審計標(biāo)準(zhǔn)，使得人力資源數(shù)量合理性審計的標(biāo)準(zhǔn)化程度、量化程度、可信度、可比性大大提高，從而為企業(yè)的人力資源管理帶來專業(yè)性更強、更易應(yīng)用與更可信賴的評價結(jié)果。由于其審計標(biāo)準(zhǔn)具有“規(guī)劃”的遺傳特性，除了發(fā)揮審計的傳統(tǒng)確認功能外，人力資源數(shù)量合理性審計還可以為企業(yè)未來人力資源規(guī)劃提供增值建議，可謂一箭雙雕。

（作者單位：廣東大鵬液化天然氣有限公司，郵政編碼：518048，電子郵箱：Liu.Magic@gdlng.com）

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