新個(gè)稅法下個(gè)人所得稅政策解析及納稅籌劃

許麗君

2018年全國(guó)人大常委會(huì)通過(guò)了新修訂的《個(gè)人所得稅法》。新個(gè)稅法最大的亮點(diǎn)就是突破以往分類(lèi)征收制，改為綜合與分類(lèi)相結(jié)合的稅收制度，這種安排使個(gè)人所得稅更趨合理，同時(shí)也增加了納稅人和扣繳單位的財(cái)務(wù)專(zhuān)業(yè)性和工作量。本文旨在探索新稅制下如何對(duì)個(gè)人收入進(jìn)行合理的納稅籌劃，以使廣大納稅人享受到更多的稅收紅利。

一、新個(gè)稅法政策解析

（一）新個(gè)稅法的幾個(gè)主要亮點(diǎn)

這次改革的第一個(gè)亮點(diǎn)是起征點(diǎn)由3500元提高到5000元，這是經(jīng)過(guò)統(tǒng)計(jì)測(cè)算后的合理起征點(diǎn)金額。第二個(gè)亮點(diǎn)是合并了四項(xiàng)所得，工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得，統(tǒng)稱(chēng)為個(gè)人綜合所得。第三個(gè)亮點(diǎn)是增加了六項(xiàng)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除，子女教育、贍養(yǎng)老人、住房貸款、住房租賃、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療支出，并明確了扣除條件、范圍和標(biāo)準(zhǔn)。

（二）累計(jì)扣除法的引入

個(gè)人所得稅以往采用的是以一個(gè)月收入為一個(gè)核算期間計(jì)算繳納個(gè)稅，對(duì)于月收入均勻變化不大的不存在遞延納稅情況。新個(gè)稅下個(gè)稅計(jì)算改為累計(jì)扣除法，累計(jì)收入至當(dāng)前月份計(jì)算累計(jì)稅款再換算為當(dāng)月稅款，避免了由于收入不均勻造成的遞延納稅的現(xiàn)象，保障了稅款的及時(shí)入庫(kù)，使稅款的計(jì)算更加合理。這種方法有兩個(gè)好處：一是對(duì)于大部分只有一處工資薪金所得的納稅人，納稅年度終了預(yù)扣預(yù)繳的稅款基本上等于年度應(yīng)納稅款，無(wú)須辦理自行納稅申報(bào)、匯算清繳;二是對(duì)于需要補(bǔ)退稅的納稅人，預(yù)扣預(yù)繳稅款與年度應(yīng)納稅款的差額較小，不會(huì)占用納稅人過(guò)多資金。

（三）月份預(yù)扣預(yù)繳與年終匯算清繳相結(jié)合

以工薪階層的居民個(gè)人為例，個(gè)人的月份收入在扣除專(zhuān)項(xiàng)扣除、專(zhuān)項(xiàng)附加扣除、其他扣除及減除費(fèi)用（5000元）之后的所得為應(yīng)納稅所得，選擇適用稅率及速算扣除數(shù)進(jìn)行計(jì)算應(yīng)納稅額。在累計(jì)扣除法下，收入、支出、費(fèi)用均為累計(jì)額，計(jì)算累計(jì)應(yīng)納稅所得和累計(jì)應(yīng)納稅額，減除累計(jì)已繳稅額換算為當(dāng)月預(yù)扣預(yù)繳額。年終時(shí)，再進(jìn)行匯算清繳，對(duì)于取得多處收入所得者，合并前述四項(xiàng)所得計(jì)算綜合所得，按照新的綜合所得稅率表計(jì)算年度應(yīng)納稅額，扣除已繳稅額換算為應(yīng)補(bǔ)（退）稅額。

1.匯算清繳，如何計(jì)算綜合所得？

綜合所得=工資薪金所得+勞務(wù)報(bào)酬所得+稿酬所得+特許權(quán)使用費(fèi)所得=年度收入-費(fèi)用扣除60000-專(zhuān)項(xiàng)扣除-專(zhuān)項(xiàng)附加扣除-其他扣除。

其中，勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)≤4000，費(fèi)用扣除800;勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)>4000，費(fèi)用減除比例20%;稿酬收入減按70%計(jì)入。

2.匯算清繳，如何計(jì)算應(yīng)補(bǔ)（退）稅額？

對(duì)照綜合所得稅率表，查找對(duì)應(yīng)的稅率和速算扣除數(shù)，計(jì)算年度應(yīng)納稅額，減除已納稅額和可抵扣稅額，即為應(yīng)補(bǔ)（退）稅額。

【案例一】小李26歲，每月工資收入8000元，“三險(xiǎn)一金”專(zhuān)項(xiàng)扣除1000元，專(zhuān)項(xiàng)附加扣除1000元為房貸支出，每月費(fèi)用減除5000元。

1月應(yīng)納稅所得=8000-1000-1000-5000=1000元，對(duì)應(yīng)稅率3%，應(yīng)納稅額=30元

2月累計(jì)應(yīng)納稅所得=16000-2000-2000-10000=2000元，對(duì)應(yīng)稅率3%，累計(jì)應(yīng)納稅額=60元，當(dāng)月預(yù)扣預(yù)繳額=30元

全年累計(jì)應(yīng)納稅所得=96000-12000-12000-60000=12000元，對(duì)應(yīng)稅率3%，全年應(yīng)納稅額=360元，與累計(jì)預(yù)扣預(yù)繳沒(méi)有差異，無(wú)須進(jìn)行補(bǔ)稅。

二、新個(gè)稅法下納稅籌劃合理建議

新個(gè)稅法最大的特點(diǎn)就是突破以往分類(lèi)征收制，改為綜合與分類(lèi)相結(jié)合的稅收制度，這種安排使個(gè)人所得稅更趨合理，但是也增加了納稅人和扣繳單位的工作量，同時(shí)也考驗(yàn)著每一個(gè)納稅人和扣繳義務(wù)人的財(cái)務(wù)專(zhuān)業(yè)性。筆者僅針對(duì)部分個(gè)稅適用范圍較廣且具有廣泛代表性的項(xiàng)目，提出一些籌劃思路借鑒。

（一）合并綜合所得影響納稅分析

對(duì)于有勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)其他所得的居民個(gè)人，年終時(shí)需合并計(jì)算綜合所得，進(jìn)行匯算清繳計(jì)算應(yīng)補(bǔ)（退）稅額。一般而言，對(duì)于中低收入者，合并綜合所得，會(huì)降低稅率，匯算清繳時(shí)涉及退稅。對(duì)于中高收入群體，合并綜合所得，會(huì)提高稅率，匯算清繳時(shí)涉及補(bǔ)稅。

【案例二】小王每月薪資20000元，專(zhuān)項(xiàng)附加扣除2000元（不考慮專(zhuān)項(xiàng)扣除和其他扣除）。小王2019年取得勞務(wù)報(bào)酬收入20000元，取得稿酬收入8000元，特許權(quán)使用費(fèi)收入10000元。計(jì)算預(yù)扣預(yù)繳額和綜合所得應(yīng)補(bǔ)（退）金額。

勞務(wù)報(bào)酬應(yīng)納稅所得=20000×（1-20%）=16000，預(yù)扣預(yù)繳額=16000×0.2=3200元

稿酬應(yīng)納稅所得=8000×（1-20%）×70%=4480，預(yù)扣預(yù)繳額=4480×0.2=896元

特許權(quán)使用費(fèi)所得=10000×（1-20%）=8000，預(yù)扣預(yù)繳額=8000×0.2=1600元

1月工資薪金所得=20000-5000-2000=13000，預(yù)扣預(yù)繳額=13000×0.2-1410=1190元

全年工資薪金所得=156000，工資薪金預(yù)扣預(yù)繳稅款合計(jì)=1190×12=14280元

全年綜合所得=工資薪金+勞務(wù)報(bào)酬+稿酬+特許權(quán)使用費(fèi)=184480元（20%，16920）

全年應(yīng)納稅=184480×20%-16920=19976元，已納稅=3200+896+1600+14280=19976元，不需要進(jìn)行補(bǔ)退稅。

【案例三】如果小王每月薪資10000元，其他條件同例2。比較計(jì)算：

1月工資薪金所得=10000-5000-2000=3000元（3%，0），預(yù)扣預(yù)繳額=90元

全年工資薪金所得=36000元（3%，0），預(yù)扣預(yù)繳額=1080元

全年綜合所得=36000+16000+4480+8000=64480元（10%，2520）

全年應(yīng)納稅額=64480×10%-2520=3928元。已納稅=3200+896+1600+1080=6776元。

所以需要辦理退稅2848元。

【案例四】如果小王每月薪資30000元，其他條件同例2。比較計(jì)算：

1月工資薪金所得=30000-5000-2000=23000元（20%，1410），預(yù)扣預(yù)繳額=3190元

全年工資薪金所得=23000×12=276000元（20%，16920），預(yù)扣預(yù)繳額=38280元

全年綜合所得=276000+16000+4480+8000=304480元（25%，31920）

全年應(yīng)納稅額=304480×25%-31920=44200元，已納稅=3200+896+1600+38280=43976元，所以需要辦理補(bǔ)稅224元。

（二）專(zhuān)項(xiàng)附加扣除納稅籌劃

六項(xiàng)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除中有五項(xiàng)支出扣除為定額扣除。另一項(xiàng)大病醫(yī)療支出為限額據(jù)實(shí)扣除，在年終匯算時(shí)進(jìn)行，因此，大病醫(yī)療支出需要在平時(shí)發(fā)生時(shí)取得相關(guān)票據(jù)。對(duì)于一個(gè)家庭來(lái)說(shuō)，六項(xiàng)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除選擇哪一方進(jìn)行扣除直接關(guān)乎個(gè)人稅負(fù)分?jǐn)?，這也是進(jìn)行稅收籌劃的意義所在。

【案例五】小張?jiān)滦?3000元，妻子小李月薪10000元（不考慮專(zhuān)項(xiàng)扣除和其他扣除），兩人育有一孩上小學(xué)，每月還需還房貸支出，小張和哥哥一起贍養(yǎng)老人，小李為獨(dú)生子女。

通過(guò)計(jì)算比較，方法一合計(jì)納稅41760元，方法二合計(jì)納稅46440元，方法一共節(jié)稅4680元。選擇高收入多扣除可以節(jié)稅。

（三）年終獎(jiǎng)稅收籌劃建議

新個(gè)稅法規(guī)定：對(duì)于2019年1月1日以前取得的年終獎(jiǎng)，單獨(dú)作為年終獎(jiǎng)進(jìn)行納稅核算;對(duì)于2019年1月1日以后取得的年終獎(jiǎng)，可以選擇按照年終一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)作為一個(gè)月工資薪金計(jì)算納稅，也可以選擇并入年度綜合所得進(jìn)行納稅;2022年以后取得的年終獎(jiǎng)應(yīng)當(dāng)并入綜合所得進(jìn)行納稅。因此在納稅方法可以選擇的期間，選擇哪一種方法進(jìn)行計(jì)稅就為納稅人提供了籌劃的空間。那么，年終獎(jiǎng)選擇哪種方式計(jì)稅，就成為納稅籌劃的關(guān)鍵所在。以下是年終獎(jiǎng)的兩種計(jì)算方法：

方法一：年終獎(jiǎng)單獨(dú)作為一個(gè)月工資薪金：應(yīng)納稅額=年終獎(jiǎng)×適用稅率-速算扣除數(shù)（查找年終獎(jiǎng)金額/12數(shù)額對(duì)應(yīng)的適用稅率和速算扣除數(shù)）

方法二：年終獎(jiǎng)計(jì)入綜合所得：年終獎(jiǎng)計(jì)入年度綜合所得計(jì)算納稅

【案例六】王某2019年的收入情況為：每月取得工資收入3000元（不考慮任何稅前扣除項(xiàng)目）2019年1月一次性取得上年年終獎(jiǎng)20000元。

方法一：?jiǎn)为?dú)計(jì)稅，20000/12對(duì)應(yīng)的適用稅率為3%，速算扣除數(shù)為0，應(yīng)繳個(gè)稅600元。

方法二：并入綜合所得計(jì)稅，3000×12+20000=56000元，低于60000元基本扣除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，全年無(wú)須繳納個(gè)人所得稅。

結(jié)論：王某選擇方法二并入綜合所得能夠獲得更多稅收實(shí)惠。

【案例七】孫某2019年收入情況為：每月取得工資薪金10000元（不考慮任何稅前扣除項(xiàng)目），2019年1月一次性取得上年年終獎(jiǎng)20000元。

方法一：?jiǎn)为?dú)計(jì)稅，20000/12對(duì)應(yīng)的適用稅率為3%，速算扣除數(shù)為0，應(yīng)繳個(gè)稅20000×3%=600元。

全年綜合所得為10000×12=120000元，減除60000元基本扣除費(fèi)用為60000元，適用10%稅率，速算扣除數(shù)2520，應(yīng)繳個(gè)稅3480元。合計(jì)共繳稅600+3480=4080元。

方法二：并入綜合所得計(jì)稅，全年綜合所得為10000×12+20000=140000元，減除60000元基本扣除費(fèi)用為80000元，適用10%稅率，速算扣除數(shù)2520。全年應(yīng)繳納個(gè)稅5480元。

結(jié)論：孫某選擇方法一單獨(dú)計(jì)稅少繳稅1400元。

（四）勞務(wù)報(bào)酬稅收籌劃方法

勞務(wù)報(bào)酬所得納稅籌劃的一般思路是：通過(guò)增加費(fèi)用開(kāi)支盡量減少應(yīng)納稅所得額，或者通過(guò)延遲收入、分散、分解收入等方法，平分收入等方法，將每一次勞務(wù)報(bào)酬所得安排在較低稅率的范圍內(nèi)。根據(jù)這一思路，具體可以從以下三個(gè)方面進(jìn)行納稅籌劃：

1.分地域分解收入

根據(jù)稅法規(guī)定，個(gè)人取得勞務(wù)報(bào)酬以縣為一地，以其管轄范圍內(nèi)1個(gè)月內(nèi)的勞務(wù)服務(wù)為一次，當(dāng)月跨縣地域的則分別計(jì)算。這個(gè)規(guī)定也為個(gè)人節(jié)稅提供了操作空間。納稅人提供的同一勞務(wù)，被服務(wù)對(duì)象的住所分別在不同地域的，可以分解應(yīng)稅收入。

【案例八】某公司總部在北京，同時(shí)在全國(guó)各地設(shè)立了25個(gè)分公司。2019年2月，專(zhuān)家趙先生受邀為該公司總部及25個(gè)分公司分別進(jìn)行納稅風(fēng)險(xiǎn)控制輔導(dǎo)，共獲取勞務(wù)報(bào)酬100000元。

假如這筆勞務(wù)報(bào)酬由北京總部一次性支付，則趙先生應(yīng)納的個(gè)人所得稅為25000元[100000×（1-20%）×40%-7000]。

假如合同約定，由北京總部支付20000元，各地的分公司分別支付3200元，則趙先生應(yīng)納個(gè)人所得稅3200元[20000×（1-20%）×20%]和12000元[（3200-800）×20%×25]，合計(jì)應(yīng)納個(gè)人所得稅15200元（3200+12000）。

兩種勞務(wù)報(bào)酬支付方式的應(yīng)納稅款相差9800元（25000-15200）。

2.費(fèi)用轉(zhuǎn)移法

為他人提供勞務(wù)以取得報(bào)酬的個(gè)人，可以考慮由對(duì)方提供一定的福利，將本應(yīng)由自己承擔(dān)的費(fèi)用改由對(duì)方提供，以達(dá)到規(guī)避個(gè)人所得稅的目的。比如可以考慮由對(duì)方提供餐飲和住宿服務(wù)，報(bào)銷(xiāo)交通開(kāi)銷(xiāo)，提供辦公用具，安排實(shí)驗(yàn)設(shè)備等。這樣就等于擴(kuò)大了費(fèi)用開(kāi)支，相應(yīng)地降低了自己的勞務(wù)報(bào)酬總額，從而使得該項(xiàng)勞務(wù)報(bào)酬所得適用較低的稅率，或扣除超過(guò)20%的費(fèi)用（一次勞務(wù)報(bào)酬少于4000元時(shí)）。這些日常開(kāi)支是不可避免的，如果由個(gè)人負(fù)擔(dān)就不能在應(yīng)納稅所得額中扣除，而由對(duì)方提供則能夠扣除，雖減少了名義報(bào)酬額，但實(shí)際收益卻有所增加。

【案例九】徐小姐是一名演員，2019年1-3月在某電視臺(tái)取得一項(xiàng)勞務(wù)收入60000元，其間，徐小姐支付交通、食宿等費(fèi)用9000元。這樣，徐小姐應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅為12400元[60000×（1-20%）×30%-2000]，取得的凈收益為38600元（60000-9000-12400）。

若徐小姐與電視臺(tái)商議，改變支付方式，分三次申報(bào)納稅，并由電視臺(tái)支付交通、食宿費(fèi)用9000元，支付給徐小姐的勞務(wù)收入由60000元降為51000元。這樣，徐小姐每月應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅為2720元[17000×（1-20%）×20%]，3個(gè)月共納稅8160元（2720×3），徐小姐獲得的凈收益為42840元（51000-8160）。

顯然，第二個(gè)方案比第一個(gè)方案多獲得凈收益4240元（42840-38600）;同時(shí)，電視臺(tái)列支的交通、食宿費(fèi)用可沖抵收入，少繳納企業(yè)所得稅。

3.利用所得性質(zhì)的改變

【案例十】趙先生是一位裝潢設(shè)計(jì)師，2019年利用業(yè)余時(shí)間為一家公司提供裝潢設(shè)計(jì)服務(wù)，每月獲得勞務(wù)報(bào)酬8000元。為了獲得該8000元的勞務(wù)報(bào)酬，趙先生每月需要支付往返車(chē)費(fèi)200元、材料費(fèi)1000元。應(yīng)如何為趙先生進(jìn)行稅收籌劃？

籌劃前，2019年度趙先生應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅為：

應(yīng)納個(gè)人所得稅=8000×（1-20%）×20%×12=15360（元）

稅收籌劃建議：趙先生成立了一家個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，專(zhuān)門(mén)為這家公司提供裝潢服務(wù)，其他條件不變。根據(jù)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)投資者個(gè)人所得稅的計(jì)算原則，趙先生2019年度的總收入為96000元（8000×12），總成本為14400元[（200+1000）×12]。趙先生作為投資者，其個(gè)人費(fèi)用可以扣除60000元。這樣，2019年度趙先生應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅為：

應(yīng)納稅所得額=96000-14400-60000=21600（元）

應(yīng)納個(gè)人所得稅=21600×5%=1080（元）

通過(guò)稅收籌劃，趙先生少納個(gè)人所得稅14280元（15360-1080），減輕稅收負(fù)擔(dān)達(dá)92.97%（14280÷15360×100%）。

三、總結(jié)和展望

本文對(duì)個(gè)案分析可以給出有效的稅務(wù)籌劃建議，有效性顯著。然而稅務(wù)籌劃涉及面廣，實(shí)際中的情況錯(cuò)綜復(fù)雜。如何提煉歸類(lèi)

實(shí)際情況，并給出普適性的籌劃建議，對(duì)本文列舉的方法進(jìn)行統(tǒng)籌規(guī)劃研究并推廣是下一步研究的重點(diǎn)。